Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: I FSK 811/05

Hasła tematyczne: ewidencja sprzedaży, ewidencja podatku od towarów i usług, podstawa skargi kasacyjnej, marża, szacowanie podstawy opodatkowania

Kategoria:

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 88/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Jacka M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2004 r. Nr PP. 2-4407/295/03/MFU w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i sierpień 2002 r.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałczu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji zarówno w kwestii nierzetelności prowadzonej ewidencji jak i w przedmiocie szacunkowego ustalenia wielkości obrotu osiągniętego przez podatnika, wskazując, że istota podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i należnego. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że Jacek M nie dokonywał rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Drukowane przez kasy fiskalne paragony nie zawierały wymaganych danych, określonych w § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.) . Dlatego stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania spowodowanych niezaewidencjonowaniem sprzedaży doprowadziło do ustalenia wysokości sprzedaży i podatku należnego w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Jacek M podtrzymał w całości swojej zarzuty i argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałczu z dnia 29 września 2003r. Nr III/4400-39-4/03.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że nie jest ona zasadna. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych podkreślił, że zasadnie uznano, iż zapisy w ewidencji podatnika nie odzwierciedlają całości obrotu osiągniętego ze sprzedaży towarów i usług, a tym samym ewidencję tę należało uznać za nierzetelną, co dało podstawy do nieuznania jej za dowód wskazujący na wysokość osiągniętego obrotu. Wybór zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania obrotu (na podstawie art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej) na podstawie wskaźnika zysku brutto w oparciu o wielkości osiągane w innym zakładzie prowadzącego działalność na terenie Wałcza w tymże samym okresie o zbieżnym zakresie świadczonych usług, został w ocenie Sądu I instancji, przez organy podatkowe wyczerpująco uzasadniony i przedstawiony. Sąd podkreślił, że chybionym był zarzut, iż oszacowanie obrotu dokonane zostało na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe, te bowiem stanowiły jedynie podstawę do oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

• naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej,
• nie wykazanie legitymacji prawnej wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uprawniającej organy podatkowe do zmiany podstawy opodatkowania poprzez ustalenie marży w innej niż przyjęta przez podatnika,
• naruszenie prawa procesowego polegającego na obrazie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej w skrócie p.p.s.a.), które nastąpiło poprzez utrzymanie w mocy decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w Wałczu,
• nie ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz decyzji organów podatkowych poprzedzających jego wydanie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje zarzuty skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie miały żadnych podstaw prawnych jak i faktycznych do kwestionowania osiągniętego przez skarżącego obrotu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podtrzymując rozstrzygnięcie organów podatkowych nie tylko błędnie zastosował przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, ale również podważył w tym zakresie dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Albowiem w ocenie strony skarżącej ustalenia obrotu dokonano w oparciu o ewidencje zakupu i sprzedaży towarów oraz raporty fiskalne podatnika. Tym samym dokonano tego ustalenia w oparciu o księgi podatnika uzupełnione pozostałymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania, a taka sytuacja, w jego ocenie, w pełni realizuje dyspozycje art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym od odstąpienia od szacowania obrotów.

W zakresie naruszenia art. 135 p.p.s.a. strona zaznaczyła, że obraza tego przepisu nastąpiła poprzez utrzymanie w mocy decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w Wałczu, pomimo, że skarżący w swojej skardze wykazał, że organy podatkowe wydały swoje decyzje z rażącym naruszeniem prawa polegającym na: wydaniu decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług bez wskazania podstaw prawnych wynikających z przepisów tego podatku, oraz braku podstaw prawnych jak i faktycznych do szacowania obrotu poprzez zmianę marży dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucono, że WSA w Szczecinie w swoim orzeczeniu nie ustosunkował się wcale do zarzutów podniesionych w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie oraz o zasadzenie kosztów posterowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są bezpodstawne i nie spełniają wymagań jakie nakładają na nie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności, zdaniem organu, postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest uprawniony, a nadto nie został on określony w sposób precyzyjny. Skarżący powołując się na naruszenie przez Sąd orzekający w sprawie prawa materialnego wskazuje, iż polegało ono na niewłaściwym zastosowaniu art. 23 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, iż przyjęte przez Sąd rozumowanie jest błędne i w konsekwencji doprowadziło ono do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu polegającego na obrazie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podkreślił, że strona nie wskazała jak owe naruszenie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga fakt, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sadowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w I instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do uznania, że skarga kasacyjna spełnia warunki formalne domagając się uchylenia ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmiany wyroku i uchylenia decyzji organów podatkowych. Jednak redakcja skargi kasacyjnej nasuwa szereg zastrzeżeń. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. Naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. Naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozstrzyganej sprawie autor skargi kasacyjnej jedynie w dwóch przypadkach wskazał na naruszenie dwóch przepisów, a dwóch innych sformułował zarzuty bez konkretyzacji przepisów, których miał naruszyć Sąd I instancji przy rozpatrywaniu tej sprawy. W związku z tym w stosunku do zarzutów, w których brak zarzutów naruszenia określonych przepisów prawa nie mogą być merytorycznie rozpatrzone.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogą wpływać na ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, oparta ona została zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i na naruszeniu prawa materialnego. W zarzutach dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydaniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 135 p.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie precyzuje w petitum skargi na czym powyższe naruszenie miało polegać. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z postanowień cytowanego przepisu jednoznacznie wynika zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę jako niezasługującą na uwzględnienie, orzeka, że wszystkie decyzje, wydane w sprawie, są zgodne z prawem i nie istnieje w stosunku do nich podstawy do zastosowania art. 145 p.p.s.a. (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2005, s. 440-442) . W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył analizowany przepis.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego należy również uznać, że jego redakcja nasuwa szereg zastrzeżeń. Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. np. : postanowienie z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99, niepubl.), którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzucono błędne zastosowanie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie wskazano jednak jednostki redakcyjnej tego przepisu, która wynosiła pięć §. Stanowi to istotne uchybienie w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i nie może z własnej inicjatywy uzupełniać lub precyzować zarzuty. Z niezakwestiowanego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że ewidencja sprzedaży oparta na księgach podatkowych prowadzona przez podatnika okazała się nierzetelna. Wówczas w świetle art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) organ podatkowy miał prawo określić wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie powołał tego przepisu, to brak ten nie sprawia, że nastąpiło wadliwe rozstrzygnięcie w zaskarżonym wyroku. W związku z tym, że istniały podatny do uznania, że księgi podatkowe na których oparto ewidencję sprzedaży w podatku VAT okazały się nierzetelne istniała możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisu art. 193 i art. 23. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) nie przewidują bowiem sposobu uznawania ksiąg podatkowych jako nierzetelnych i przeprowadzania szacunku obrotu. A zatem dopuszczalne było zastosowanie ww. przepisów Ordynacji podatkowej, która reguluje zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe w zakresie nie uregulowanym przez inne ustawy.

Sąd I instancji przeprowadził szczegółowe rozważania dotyczące zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się bezskuteczne.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.