Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 713/05

Hasła tematyczne: zasada prawdy obiektywnej, organ podatkowy, oceny, materiał dowodowy, zarzuty skargi kasacyjnej

Kategoria:

Wyrokiem z 2 marca 2005 r. sygn. akt l SA/Sz 419/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego A Spółki z o.o. w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 30 marca 2004 r. Nr PB. 1.27-4218/823-76/2003 w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że powodem wydania zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów m.in.:

• wydatków poniesionych na czynsz z tytułu "Umowy odpłatnego użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo" zawartej ze Spółką A; zarachowanie tych wydatków w ciężar kosztów było – zdaniem organów -niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• odsetek od pożyczki (umowa z 15 grudnia 1999 r. zawarta z SPS S.

W ocenie organów podatkowych, z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że PPH A oddała Spółce – podatniczce w użytkowanie składniki majątkowe przedsiębiorstwa, służące do produkcji pieczywa. Z chwilą wydania przedmiotów umowy użytkownik miał nabyć własność poszczególnych składników majątkowych, jak również wstąpić w prawa i obowiązki właściciela wynikające z umów zawartych przez niego z różnymi kontrahentami (umowa z 30 października 1999 r.). Podstawę opłat za użytkowanie stanowiły wyniki działalności przejmowanego przedsiębiorstwa z dwu wcześniejszych lat.

Zdaniem Izby Skarbowej kosztem uzyskania przychodów w opisanej sytuacji mogły być jedynie odpisy amortyzacyjne od przejętych na własność środków trwałych – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik przejął na własność środki trwałe objęte umową. Mógł nimi dowolnie gospodarować, np. sprzedając je i zastępując innymi w miarę potrzeby, a także zastępując nieprodukcyjne lub zbędne środki produkcji innymi, które będą mu przydatne.

Ustalona w umowie wartość czynszu w ciągu roku spowodowała, iż Spółka dwu i półkrotnie spłaciła wartość przejętych środków trwałych i równocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Uzyskane na podstawie umowy użytkowania inne wartości, poza składnikami służącymi bezpośrednio produkcji, nie były wykorzystywane w ogóle. Spółka nie używała obiektu położonego w S przy ul. N zaś baza klientów spółki A, którą na podstawie umowy miała przejąć Spółka, okazała się nieaktualna, bowiem – jak wynikało to z zeznań świadków – kontrahenci spółki A w okresie obowiązywania umowy użytkowania nie dokonywali zakupów w obiekcie przy ul. N , gdyż większość z nich w tym okresie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu pieczywem, a to uzasadniało stwierdzenie, że zapłacona przez Spółkę kwota (1.560.000,00 zł) nie mogła być uznana jako poniesiona w celu uzyskania i pozostająca w związku z osiąganymi przychodami.

Za zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 19.845,00 zł, wskazując że 3 lipca 2000 r. Spółka – wraz z innymi podmiotami – zawarła w Energetyką S S.A. umowę o przyłączenie urządzeń i instalacji elektrycznej wybudowanej przez uczestników porozumienia dla zasilania osiedla domów jednorodzinnych S; -J Zgodnie z fakturą wystawioną na rzecz Spółki z dnia 17 października 2000 r., koszt przeprowadzonych prac wyniósł 275.000,00 zł, a Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 107.175,00 zł, w proporcji ustalonej jako stosunek powierzchni nieruchomości nabytych do sprzedanych. Jednak, jak to ustalono niewątpliwie w sprawie, w dniu 11 kwietnia 2000 r. spółka A przeniosła własność nieruchomości o numerze działki – 320 o powierzchni 2.867 m2 na spółkę A; w umowie nie zawarto zapisu, iż na tę działkę zostało doprowadzone przyłącze elektryczne będące własnością Energetyki S S.A. oraz że opłata na rzecz tej Spółki jest już uiszczona. Do działki nr 320 nie zostało doprowadzone przyłącze elektryczne, zatem zadeklarowany, jako poniesiony w celu uzyskania przychodu, wydatek w rzeczywistości takiego przychodu nie generował.

Jeśli chodziło o nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na spłatę odsetek od pożyczki zawartej 15 grudnia 1999 r. z SPS S pożyczka została przeznaczona na udzielenie pożyczki (16 grudnia 1999 r.) spółce z o.o. "O Spółka "O nie wywiązała się z zaciągniętych zobowiązań, dlatego w dniu 17 listopada 2000 r. pomiędzy Spółkami zawarta została ugoda sądowa, w wyniku której dłużnik, tj. spółka O uznała wierzytelność Spółki w kwocie 942.748,00 zł (należność główna w wysokości 780.000,00 zł + odsetki).

Na należność główną składały się zobowiązania z tytułu siedmiu zawartych pomiędzy podmiotami (A i O ) umów pożyczki, pomniejszone o kwotę 30.000,00 zł, czyli o sumę wcześniej zaliczoną na należne spłaty.

Wskutek zawartej ugody, Spółka przejęła na własność nieruchomości położone w S; przy ul. K oraz przy ul. Ka o wartości 902.269,26 zł oraz rzeczy ruchome objęte fakturami nr 135/00, nr 134/00 i nr 46/50112000 wystawionymi przez spółkę O

Oceniając ten wydatek, organ odwoławczy stwierdził, że – zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -nabycie nieruchomości i ruchomości w ramach zawartej ugody, nie powoduje powstania przychodów, a wydatek poniesiony na ten cel nie był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

Za koszt uzyskania przychodów może być uznany tylko taki wydatek, który jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, określoną w aktach organizacyjnych podatnika i przez niego poniesiony. Także warunek bezpośredniego związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika oraz potencjalnego wpływu tego wydatku na wielkość osiąganego przez niego dochodu, jest zasadniczą przesłanką decydującą o możliwości zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zapłacone odsetki od pożyczki, w sytuacji gdy była ona przeznaczona na udzielenie pożyczki innemu podmiotowi, a udzielanie pożyczek nie stanowiło przedmiotu działalności podatnika, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi na brak związku tego wydatku z przychodami, o którym mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaskarżonej decyzji wyeksponowany był fakt, iż przedstawione przez Spółkę dokumenty w czasie kontroli skarbowej nie odzwierciedlały stanu prawnego w pismach Spółki. Dokumenty księgowe były badane w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy dysponował dokumentami potwierdzającymi przeprowadzenie czynności kontrolnych, tj. protokoły z kontroli w spółce A jak i w spółce A Przeprowadzone postępowanie i szereg pism kierowanych do Spółki, jak również dwukrotne przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej w celu ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazywało wbrew wywodom skarżącej, że w wyniku "umowy odpłatnego użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo" Spółka nabyła na własność środki trwałe, a ich wartość zaliczała do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. A zatem, bezpodstawne było działanie Spółki polegające na równoczesnym rozliczeniu tego samego wydatku z zastosowaniem metody bezpośredniego i pośredniego zaliczania w koszty uzyskania przychodów.

Oceniając zgodność decyzji z prawem, na skutek skargi spółki A, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie doszedł do przekonania, iż nie naruszała ona prawa obowiązującego w dacie jej wydania. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normy wynikające z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), stanowiące o kosztach uzyskania przychodów, i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte zostało na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w kilkudziesięciu pozycjach w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy wymaga, aby koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chyba że są to koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej, powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Równocześnie Sąd uznał, iż organ odwoławczy przeprowadził prawidłową analizę treści zawartej w dniu 30 października 1999 r., pomiędzy skarżącą Spółką a spółką z o.o. A "Umowy o ustanowienie użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo", która to analiza dawała organom podatkowym podstawę do wyciągnięcia wniosku, iż Spółka w wykonaniu tej umowy uzyskała tylko prawo własności składników majątkowych wymienionych w umowie. Wynikało to z następujących zapisów umowy: § 2 umowy – "przedmiotem niniejszej umowy jest ustanowienie na zespole środków produkcji, o których mowa w § 1, odpłatnego użytkowania unormowanego w przepisie art. 257 § 2 kc, tj. z obowiązkiem zwrotu według oszacowania", § 4 umowy – "(…) Z chwilą wydania Użytkownik nabędzie własność poszczególnych składników należących do Właściciela (…)", § 5 umowy – "Użytkownik ma prawo do zastępowania poszczególnych składników majątkowych innymi według swojego uznania". Te cytowane zapisy umowy w sposób jednoznaczny odsyłają do ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest m.in. użytkowanie zespołu środków produkcji, podlegające zwrotowi według oszacowania, unormowane w przepisie art. 257 § 2 Kodeksu cywilnego, które wywołuje skutki prawnorzeczowe w postaci nabycia przez użytkownika własności poszczególnych składników zespołu środków produkcji z chwilą jego wydania. Prawidłowo więc organ podatkowy w zaskarżonej decyzji tak ocenił tę umowę, a więc jako umowę wywołującą skutek prawnorzeczowy, a nie obligacyjny.

Nie można wobec tego było nie zgodzić się z Izbą Skarbową w Szczecinie, że – znajdujący zastosowanie w tym przypadku – przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), stanowiący, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, w tym również wychodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, nie zezwalał na odmowę uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów Spółki w kontrolowanym roku podatkowym. Skoro ustawodawca jednoznacznie wyłącza wydatek z możliwości jego bezpośredniego zaliczania do kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa, ale jednocześnie stwarza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przejętych na własność środków trwałych, na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, to jedynie odpisy dokonane od tych środków stanowić mogły koszt uzyskania przychodów w 2000 r., co też organ podatkowy II instancji uwzględnił w rozliczeniu kontrolowanego roku podatkowego. Słusznie także organ odwoławczy podniósł, iż wprowadzenie przez ustawodawcę zakazu zaliczania wymienionych wydatków bezpośrednio w koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa w momencie ich poniesienia związane jest z faktem długotrwałego użytkowania wymienionych składników majątku. Środki trwałe służą bowiem do osiągania przychodów w pewnym dłuższym okresie. W celu przyporządkowania osiąganym w dłuższym okresie przychodom, odpowiadającym im kosztów uzyskania, ustawodawca nałożył na podatników obowiązek sukcesywnego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, ponoszonych przez nich wydatków na nabycie składników majątku trwałego.

Jeśli chodziło o odmowę uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów, podlegający bezpośredniemu zaliczeniu, wydatków w łącznej kwocie 1.560.000,00 zł poniesionych z tytułu zawartej w dniu 30 października 1999 r. umowy, na mocy której PPH A oddała w użytkowanie składniki majątkowe przedsiębiorstwa, służące do produkcji pieczywa oraz złożyła oświadczenie do tej umowy, iż jest ona stroną szeregu umów zawartych z dostawcami i odbiorcami pieczywa, oraz iż jest ona dzierżawcą nieruchomości położonej przy ul. N w S, w której znajdują się składniki majątku, którego jest właścicielem, i który stanowi przedmiot umowy użytkowania, a także to, że spółka A zatrudnia 26 pracowników i, że z chwilą wydania użytkownik nabędzie własność poszczególnych składników należących do właściciela jak również wstąpi w prawa i obowiązki właściciela wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami pieczywa, to zdaniem Sądu, podkreślenia wymagała okoliczność, że podstawą ustalenia opłaty były wyniki działalności spółki A , która obok działalności polegającej na prowadzeniu piekarni, zajmowała się także innymi rodzajami działalności gospodarczej w latach 1997 i 1998, a – jak to wynika ze szczegółowego uzasadnienia decyzji organu l instancji (s. 15-16) – w roku podatkowym 1997 osiągnęła przychód ze sprzedaży wyrobów piekarskich w wysokości 3.378.811,76 zł i poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 3.809.794,83 zł, natomiast w roku podatkowym 1998 te wskaźniki wyniosły odpowiednio: przychód – 3.015.765,25 zł i koszty – 3.627.101,48 zł. A zatem, jak z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, działalność spółki A w zakresie produkcji pieczywa w tych latach nie przynosiła zysku, przeciwnie – przychód obniżał się, a jednocześnie wzrastały koszty jego uzyskania. Ta okoliczność – zdaniem składu orzekającego – dodatkowo potwierdzała prawidłowość oceny wydatku przeprowadzonej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, co do tego, że ustalona opłata, oparta o wyniki całej prowadzonej przez spółkę A działalności gospodarczej w latach 1997-1998 nie miała żadnego odniesienia ani do wartości przejętych środków trwałych, ani tym bardziej do wartości obejmującej rynek zbytu, pracowników i niezbędną wiedzę oraz doświadczenie.

Zdaniem Sądu, ocena istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskanymi przychodami, a poniesionymi przez skarżącą Spółkę kosztami w wysokości 1.560.000,00 zł, będącymi, według niej, wydatkami na wartości obejmujące dzierżawę budynku, rynek zbytu, pracowników i niezbędną wiedzę oraz doświadczenie, dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie przekraczała granic swobodnej oceny wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, opierała się bowiem na prawdziwych przesłankach, a wyciągnięte wnioski dowodowe nie naruszały zasad logicznego wnioskowania i zgodne były z doświadczeniem życiowym.

Nieuzasadniony był według Sądu zarzut podnoszony w skardze, iż Spółka, dzięki przejęciu – nie tylko środków trwałych będących wyposażeniem piekarni – ale całej funkcjonalnie zorganizowanej całości, nabyła także doświadczenie, organizację i wiedzę związaną z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa, bowiem jak niewątpliwie wynikało to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skarżąca Spółka doświadczenie, organizację i wiedzę związaną z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa posiadała już znacznie wcześniej, tj. przed zawarciem umowy z dnia 30 października 1999 r., gdyż zajmowała się taką samą działalnością, prowadząc piekarnię w S przy ul. R.

Także wywody zawarte w skardze, odnoszące się do porównania wydatku z tytułu opłat w wysokości 1.560.000,00 zł do odsetek od pożyczki nie mogą mieć wpływu na ocenę poniesionego wydatku, gdyż podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji było stwierdzenie braku istnienia związku przyczynowo-skutkowego, jaki jest wymagany na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Zarzut błędnego ustalenia przez organy podatkowe, że w roku podatkowym 2000 piekarnia położona w S, przy ul. N nie była wykorzystywana także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tej kwestii potwierdza niejako sama Spółka, wykazując w załączniku do pisma z dnia 5 lutego 2004 r., skierowanego do Izby Skarbowej w Szczecinie, obrazującym przychody i wynik działalności Spółki za lata 1999-2000, w którym na stronie 2 wykazano: P ul. N (dwa miesiące 1999 roku – listopad i grudzień – bez 1 trasy – przeniesiona na R, w rubryce przychodów 2000 r. – brak przychodów, jak też brak relacji przychodów 2000 r. do przychodów roku 1999.

Podobnie, nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi, co do niewłaściwego wyjaśnienia i dokonania wobec tego wadliwej oceny przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wielkości przejętego runku zbytu, tj. dotychczasowych kontrahentów piekarni przejętej od spółki A w wyniku zawarcia umowy z dnia 30 października 1999 r., bowiem – wbrew twierdzeniom Spółki – dowodem na przejęcie w ogóle rynku zbytu, czy też zakres tego przejęcia, nie jest ani powoływany przez Spółkę wykaz kontrahentów spółki A zawierający 280 pozycji, a będący załącznikiem do umowy z dnia 30 października 1999 r., ani też wykaz zawierający 128 pozycji, będący załącznikiem do protokołu przekazania z dnia 2 listopada 1999 r. Dowodem na przejęcie jakiegokolwiek rynku zbytu i jego zakres, przez skarżącą Spółkę od spółki A mogłyby być ewentualnie umowy o współpracy, czy też inaczej oznaczone umowy, z których wynikałoby, że dotychczasowi kontrahenci spółki A , w związku z przejęciem jej piekarni położonej w S przy ul. N, przez spółkę A godzą się na wstąpienie spółki A w miejsce dotychczasowego kontrahenta, tj. spółki A, a takiego dowodu, czy też dowodu o zbliżonej mocy dowodowej, Spółka nie przedstawiła organom podatkowym, stąd też ustalenie organu odwoławczego, że -jak wynika to z zeznań 27 świadków – kontrahenci spółki A w okresie obowiązywania umowy użytkowania nie dokonywali zakupów w obiekcie położonym przy ul. N w S gdyż większość z nich w tym okresie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu pieczywem, nie są obarczone wadą, która mogłaby mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do nieznanego przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 38.416 zł poniesionego przez Spółkę z tytułu zapłaconych odsetek od pożyczki od SPS S w kwocie 250.000,00 zł, którą to pożyczkę Spółka powiększając ją do kwoty 270.000,00 zł, przeznaczyła na udzielenie pożyczki O spółce z o.o. z/s w S z 1% narzutem w wysokości należnych SPS S odsetek, Sąd podzielił prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie, aczkolwiek nie uznał za prawidłowe ustalenia i za uprawnione oceny organu podatkowego II instancji, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zapłacone odsetki od pożyczki, w sytuacji gdy była ona przeznaczona na udzielenie pożyczki innemu podmiotowi, a udzielanie pożyczek nie stanowiło przedmiotu działalności podatnika, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi na brak związku tego wydatku z przychodami, o których mowa jest w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, to błędne ustalenie organu podatkowego, a także wadliwa ocena prawna tej okoliczności, nie miały jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie przez ten organ. Była to bowiem, tylko jedna z okoliczności i – co należy podkreślić – okoliczność uboczna, która nie decydowała o sposobie zakwalifikowania wydatku, jako niepodlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego Spółki. Rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oparte zostało na przyjętym założeniu, że – ze względu na fakt, iż spółka O nie wywiązała się z zaciągniętych zobowiązań względem spółki A – została zawarta w dniu 17 listopada 2000 r. pomiędzy Spółkami ugoda sądowa, w wyniku której dłużnik, tj. spółka O uznała wierzytelność skarżącej Spółki w kwocie 942.748,00 zł (należność główna w wysokości 780.000,00 zł + odsetki). Na należność główną składały się zobowiązania z tytułu 7 zawartych pomiędzy tymi Spółkami umów pożyczki, w tym pożyczki z dnia 16 grudnia 1999 r. w kwocie 270.000,00 zł, pomniejszone o kwotę 30.000 zł, czyli o sumę wcześniej zaliczoną na należne spłaty. Wskutek zawartej ugody, Spółka przejęła na własność nieruchomości położone w S przy ul. K oraz przy ul. Ka o wartości 902.269,26 zł oraz rzeczy ruchome objęte fakturami nr 135/00, nr 134/00 i nr 46/50112000 wystawionymi przez spółkę O. Oceniając ten wydatek, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że wydatek poniesiony na ten cel nie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy podatkowej, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Według składu orzekającego w sprawie, należało dodać, iż w wyniku zawartej ugody sądowej, doszło – w rozumieniu cywilistycznym – do nowacji, czyli odnowienia (art. 506 § 1 kc) umowy pożyczki, poprzez zawarcie porozumienia co do zmiany przedmiotu świadczenia, w wyniku której to nowacji dłużnik – spółka "O zobowiązała się wobec wierzyciela – skarżącej Spółki, świadczyć co innego niż była zobowiązana (zwrot kapitału wraz z należnymi odsetkami), wskutek czego dawny dług wygasł, a powstał nowy w postaci zobowiązania się do przeniesienia na Spółkę własności nieruchomości i ruchomości. Tak więc, uprawnione było w tym stanie faktycznym twierdzenie, że wydatek który Spółka poniosła na spłatę odsetek przyniósł jej w rezultacie przychód w postaci otrzymanych środków trwałych, tj. nieruchomości i ruchomości. A, jak prawidłowo wskazał to organ odwoławczy, taki wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z mocy wyraźnego wyłączenia, zawartego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek ten, zaktualizowany, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa jest w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będzie jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowe A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok.

Wyrokowi zarzuciła:

• naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej updop) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie znajduje on zastosowania do wydatków poniesionych przez skarżącą na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania;
2. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do opłaty z tytułu użytkowania zespołu środków produkcji, stanowiącej wynagrodzenie za korzystanie i pobieranie pożytków z tego zespołu, a nie wydatek na nabycie środków trwałych;
3. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do skapitalizowanych odsetek zapłaconych przez skarżącą na podstawie umowy pożyczki zawartej z SPS S Sp. z o.o.;
4. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ zdanie 2 updop poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skapitalizowane odsetki od kwoty pożyczki udzielonej przez podmiot trzeci nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy kwota pożyczki została przeznaczona na nabycie nieruchomości;

• naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzja ta naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, co następuje: Na podstawie umowy z dnia 30 października 1999 r. o ustanowienie użytkowania zawartej przez skarżącą z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym A Sp. z o.o. skarżąca uzyskała możliwość korzystania ze środków trwałych należących do podmiotu ustanawiającego użytkowanie, dostęp do rynku, pracowników, wiedzę i oświadczenie. W zamian za kompleksową usługę świadczoną przez PPH A Sp. z o.o. skarżąca zobowiązała się uiszczać opłatę miesięczną w wysokości 130.000,00 zł. Zdaniem skarżącej, dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia związku pomiędzy tą opłatą a jej przychodem wystarczające jest porównanie przychodu skarżącej uzyskanego w roku 1999 (sprzed zawarcia umowy) i w roku 2000. Wzrost produkcji własnej i sprzedaży w tym okresie wyniósł 41,6% – z 8.674.014,00 zł w roku 1999 do 12.280.106,00 zł w roku 2000. Przyrost ten był zatem równy wielkości rocznej produkcji piekarni przejętej od PPH A Sp. z o.o. w latach poprzedzających (np. w 1998 r. sprzedaż piekarni należącej do PPH A wyniosła 4.534.775,00 zł – skala sprzedaży przejętej piekarni stanowiła wówczas około 45% wielkości sprzedaży ieczywa piekarni skarżącej).

Zysk skarżącej osiągnięty w czasie trwania umowy o ustanowienie użytkowania na działalności piekarskiej wyniósł 467.728,07 zł, podczas gdy rok wcześniejszy został zamknięty stratą w kwocie – 121.027,81 zł. Na samej działalności piekarskiej (bez opłaty z tytułu umowy o ustanowienie użytkowania) zysk wzrósł z 704.459,28 zł w roku 1999 do 2.228.473,70 zł w roku 2000, a ponoszona opłata z tytułu zawartej umowy o ustanowienie użytkowania w całości znalazła swoje pokrycie w przyroście zysku. Już pobieżna analiza przychodów skarżącej w spornym okresie wyraźnie zatem wskazuje na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem opłat z tytułu użytkowania a osiągniętym przychodem. Cel ponoszenia opłat, jakim było osiągnięcie przychodu był nie tylko realny, ale – jak wyraźnie wynika z dokumentów finansowych skarżącej – został przez nią rzeczywiście osiągnięty.

Zdaniem skarżącej kwestionowanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy opłatami za użytkowanie a przychodem jest niezrozumiałe, tym bardziej że ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawiły żadnych argumentów, które przemawiałyby za nieistnieniem takiego związku. Błędne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w znacznym stopniu konsekwencją niewłaściwej oceny charakteru prawnego umowy o ustanowienie użytkowania z dnia 30 października 1999 r. oraz korzyści, jakie na jej podstawie zostały osiągnięte przez skarżącą.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że Sąd – odmiennie niż Dyrektor Izby Skarbowej – zakwestionował wysokość opłaty za użytkowanie, twierdząc, że nie miała ona żadnego odniesienia "ani do wartości przejętych środków trwałych, ani tym bardziej do wartości obejmującej rynek zbytu, pracowników, niezbędną wiedzę i doświadczenie". Sąd powołał się przy tym na ustalenia organu l instancji. Umknęło jednak uwadze Sądu, iż ustalenia te obarczone były poważnym błędem, co zostało wytknięte w odwołaniu od tej decyzji. Organ l instancji przyjął bowiem, że wyniki działalności spółki PPH A Sp. z o.o. są wynikami działalności piekarni, podczas gdy spółka prowadziła także działalności innego typu, które nie przynosiły zysku bądź przynosiły straty. Na samej działalności piekarskiej PPH A Sp. z o.o. osiągnęła w latach 1997 i 1998 zysk w wysokości odpowiednio – 991.168,48 zł i 824.200,77 zł. W oparciu o te dane w "Analizie prawno-gospodarczej planowanego przyłączenia piekarni PPH A Sp. z o.o." ustalono wysokość opłaty z tytułu umowy o ustanowienie użytkowania. Podkreślić należy, że zastosowana przychodowa metoda wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest w takim przypadku metodą najbardziej adekwatną. Trafność wyboru tej metody została potwierdzona w praktyce.

Błędne były ustalenia Sądu l instancji jakoby na podstawie umowy z dnia 30 października 1999 r. nie doszło do przejęcia rynku zbytu oraz uzyskania wiedzy i doświadczenia. Ustalenia te są wynikiem naruszenia przepisów postępowania i zarzuty w tym zakresie przedstawione zostaną w dalszej części skargi.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że opłata ponoszona przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 30 października 1999 r. o ustanowienie użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo powinna być traktowana jako wydatek poniesiony na nabycie środków trwałych, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ updop. Podkreślić przy tym trzeba, że stanowisko Sądu jest w tym zakresie niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony Sąd opiera swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ updop, wskazując że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował ten przepis, z drugiej zaś Sąd stwierdza, że "podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji było stwierdzenie braku istnienia związku przyczynowo-skutkowego". Niekonsekwencja ta jest tym bardziej istotna, że Sąd znaczną cześć swojego uzasadnienia poświęca rozważaniom na temat tego, czy opłaty ponoszone na podstawie umowy z dnia 30 października 1999 r. były wydatkiem na nabycie środków trwałych (udzielając odpowiedzi twierdzącej na to pytanie), natomiast odnosząc się do argumentów skarżącej przemawiających za poglądem przeciwnym, Sąd stwierdza, że "nie mogą mieć wpływu na ocenę poniesionego wydatku, gdyż podstawą zakwestionowania (…) było stwierdzenie braku istnienia związku przyczynowego".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ updop "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a/ środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsięwzięcia lub jego zorganizowanych części". W myśl tego przepisu kwota przekazana osobie trzeciej nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, jeżeli w zamian za tę kwotę podatnik uzyskuje własność środków trwałych. Istotne jest w tym przypadku by własność środków trwałych stanowiła ekwiwalent za wypłacone środki pieniężne. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż opłata z tytułu użytkowania nie stanowiła ekwiwalentu za przeniesienie własności środków trwałych PPH A Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że "ustalona opłata (…) nie miała żadnego odniesienia (…) do wartości przyjętych środków trwałych". Stanowisko takie jest prawidłowe. Opłata była bowiem skalkulowana w oparciu o przewidywany zysk jaki można było osiągnąć wykorzystując całą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które było przedmiotem umowy – nie tylko wchodzących w jego skład środków trwałych, ale także rynku zbytu, wiedzy, doświadczenia i pracowników. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest fakt, iż roczna opłata z tytułu umowy z dnia 30 października 1999 r. znacznie przekraczała wartość przejmowanych środków trwałych.

Nie ulega wątpliwości, że na podstawie umowy z dnia 30 października 1999 r. doszło do przejścia własności środków trwałych na skarżącą. Przejście własności miało jednak w tym wypadku charakter techniczny (pomocniczy) i było niezbędne do prawidłowego gospodarowania zespołem środków produkcji, a w szczególności do zastępowania zużytych środków innymi. Po zakończeniu umowy skarżąca była zobowiązana zwrócić zespół środków produkcji tego samego rodzaju i tej samej wartości. Tym bardziej zatem opłata za użytkowanie nie może być uznana za wydatek na nabycie środków trwałych, skoro po zakończeniu umowy środki muszą być zwrócone podmiotowi ustanawiającemu użytkowanie, natomiast opłata nie jest zwracana użytkownikowi. Opłata ma zatem charakter wynagrodzenia za korzystanie z cudzych rzeczy, co upodabnia ją do odsetek od pożyczki stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy.

Skarżąca wskazuje, że Sąd l instancji naruszył wskazane na wstępie przepisy postępowania tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem skarżącego, oddalenie skargi pomimo ewidentnych naruszeń przepisów postępowania przez te organy stanowi naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż Sąd powinien był uwzględnić skargę zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd l instancji uznał, że "ocena istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskanymi przychodami a poniesionymi przez skarżącą Spółkę kosztami (…) dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie przekracza granic swobodnej oceny wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, opiera się bowiem na prawdziwych przesłankach, a wyciągnięte wnioski dowodowe nie naruszają zasad logicznego wnioskowanie i zgodne są z doświadczeniem życiowym". Zdaniem skarżącej stanowisko Sądu w tym zakresie było całkowicie błędne. Ocena dowodów dokonana przez organ l instancji przekraczała granice określone w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej i była niezgodna z doświadczeniem życiowym. Sąd pominął fakt, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tych dowodów, które jednoznacznie przemawiały na korzyść skarżącej naruszając w ten sposób przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie było prawdą jakoby baza klientów spółki PPH A Sp. z o.o. przejęta przez skarżącą była nieaktualna. Zajmując takie stanowisko Sąd opierał się na zeznaniach 27 świadków wybranych i przesłuchanych przez organ podatkowy zupełnie przypadkowo (w większości były to osoby, które na dzień 21 października 1999 r. nie były już kontrahentami PPH A Sp. z o.o. – baza obejmowała bowiem dane o klientach spółki PPH A od momentu jej powstania) i z tego przesłuchania wyprowadzono wniosek, jakoby cała baza danych licząca ponad 300 kontrahentów była nieaktualna, a skarżąca nie przejęła kontrahentów PPH A Dla nietrafności takiego poglądu wystarczająca jest analiza znajdującego się w aktach sprawy wydruku konta 200 obrazującego wielkość sprzedaży pieczywa na rzecz poszczególnych klientów przejętych od PPH A Sp. z o.o. nabywających pieczywo w 2000 r. oraz specyfikacji sald kont syntetycznych kontrahentów skarżącej oraz PPH A Sp. z o.o. z okresów sprzed zawarcia umowy i po jej zawarciu. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w jednej z wcześniejszych decyzji wydanych w sprawie przez organ l instancji (z dnia 8 stycznia 2002 r., s. 24 decyzji) nie zakwestionowano przejęcia rynku zbytu, a jedynie wskazano, że wielkość tego rynku była zbyt niska w stosunku do ponoszonej opłaty. Późniejsze zakwestionowanie przejęcia rynku zbytu przez organy podatkowe nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Niesłuszne jest przy tym stanowisko Sądu, że dowodem przejęcia rynku mogłyby być ewentualne umowy o współpracy, z których wynikałoby,

że dotychczasowi kontrahenci spółki PPH A Sp. z o.o. godzili się na wstąpienie skarżącej w miejsce dotychczasowego kontrahenta. W opinii skarżącej nie zawarcie umów w formie pisemnej z dawnymi kontrahentami PPH A Sp. z o.o. w żaden sposób nie zmienia faktu, iż kontrahenci ci nabywali pieczywo od skarżącej, co potwierdzają wskazane powyżej dowody. W rzeczywistości wszyscy kontrahenci Spółki PPH A (w liczbie 128, co stanowiło blisko 55% ówczesnej liczby kontrahentów skarżącej) nabywający pieczywo w październiku 1999 r. byli począwszy od listopada 1999 r. nabywcami pieczywa u skarżącej, i to co najmniej przez cały rok 2000. Jedynym wiarygodnym dowodem w tej sprawie – a który to dowód w postępowaniu został całkowicie pominięty – są dokumenty z ksiąg handlowych skarżącej wskazujące, iż byli kontrahenci spółki PPH A byli w rzeczywistości nabywcami pieczywa u skarżącej w całym 2000 r. Sąd nie dokonał oceny wpływu na wynik postępowania nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy (pomimo składanych w postępowaniu wniosków dowodowych) dowodu z ksiąg podatkowych PPH A Sp. z o.o. i skarżącej, co mogłoby to mieć miejsce tylko w przypadku stwierdzenia przez ten organ nierzetelności lub wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych – art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej (co w sprawie jednak nie miało miejsca).

Nie jest prawdą jakoby na podstawie umowy z dnia 30 października 1999 r. skarżąca nie uzyskała doświadczenia, organizacji i wiedzy związanej z prowadzeniem działalności piekarskiej, gdyż posiadała je jeszcze przed zawarciem umowy. Nie można takiego wnioski wyprowadzać z faktu, iż skarżąca wcześniej prowadziła działalność piekarską. Każde przedsiębiorstwo posiada bowiem własne tajemnice dotyczące prowadzenia działalności. Oczywiście błędny jest pogląd, że przedsiębiorcy prowadzący działalność w tej samej branży posiadają takie samo doświadczenie i wiedzę dotyczącą tej działalności. W przedmiotowej sprawie wraz z przejęciem pracowników doszło do uzyskania wiedzy i doświadczenia posiadanego przez PPH A Sp. z o.o., z których wartość była uwzględniana przy ustalaniu wysokości opłaty.

Odmienne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w powyższych kwestiach oraz pogląd jakoby organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przepisów doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenia skargi, pomimo że zasługiwała ona na uwzględnienie.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu l instancji jakoby kwota skapitalizowanych odsetek zapłacona na rzecz SPS S Sp. z o.o. była wydatkiem poniesionym na nabycie środka trwałego w postaci nieruchomości stanowiących uprzednio własność spółki "O Sp. z o.o. Pogląd taki jest pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia. Kwota powyższa została przecież zapłacona na rzecz SPS S Sp. z o.o. a nie na rzecz O Sp. z o.o. i choćby już z tego względu nie może być uznana za wydatek na nabycie nieruchomości, skoro nieruchomości nabyte zostały od tej drugiej spółki. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że "w wyniku zawartej ugody sądowej, wydatek ten zmienił swoje przeznaczenie i jednocześnie został przekształcony w ten sposób, że finalnie poniesiony został w celu nabycia przez skarżącą Spółkę środków trwałych". Skarżąca płacąc SPS "S Sp. z o.o. przedmiotową kwotę 38.416,00 zł spłacała skapitalizowane odsetki od udzielonej jej pożyczki, a nie nabywała w ten sposób żadnych środków trwałych. Wydatek poniesiony z tego tytułu stanowi koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pktIO lit. a/ zdanie 2 updop. Oczywiście, zgodnie z art. 15 ust. 1 wydatek taki musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Kwestia istnienia związku pomiędzy poniesieniem tego wydatku a planowanym przychodem nie wzbudzała jednak wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał za błędne stanowisko organów podatkowych w tej kwestii.

Zawarcie ugody, na mocy której skarżąca przejęła na własność nieruchomości O Sp. z o.o. w żadnym przypadku nie może zmieniać charakteru kwoty przeznaczonej na spłatę skapitalizowanych odsetek. Nawet jeżeli uznać – że uzyskanie własności nieruchomości nie stanowiło przychodu po stronie skarżącej – to, jak wyraźnie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z orzecznictwa, istotne jest by wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a nie to by cel ten faktycznie został osiągnięty. Skarżąca udzielając pożyczki na rzecz O Sp. z o.o. o wyższym oprocentowaniu niż zaciągnięta pożyczka, działa w celu osiągnięcia przychodu i miała wszelkie podstawy ku temu by sądzić, że przychód taki uzyska. W takim samym przekonaniu spłacała odsetki od zaciągniętej przez siebie pożyczki. To, że spółka O Sp. z o.o. nie była w stanie spłacić pożyczki w gotówce w żaden sposób nie zmienia faktu, iż wydatki skarżącej były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu.

Na marginesie skarżąca wskazuje, że Sąd błędnie ocenił cywilnoprawny charakter ugody zawartej przez skarżącą i spółkę O Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom Sądu ugoda ta nie stanowiła odnowienia (art. 506 § 1 k.c.), ale datio In solutum (art. 553 kc). Spółka O Sp. z o.o. nie zobowiązała bowiem się do spełnienia nowego świadczenia, ale za zgodą skarżącej spełniła inne świadczenie wskutek czego zobowiązanie wygasło. Nie można więc zasadnie twierdzić, iż po stronie O Sp. z o.o. powstało zobowiązanie do przeniesienia na Spółkę własności nieruchomości i ruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje.

Sskarga kasacyjna Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A Spółki z o.o. w S zasługiwała na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być przez Sąd ocenione merytorycznie.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowany.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) można ją oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu (przez WSA) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
• naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Art. 176 ustawy wymaga, aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem skarżącego – powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu (błąd subsumcji) i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny (co do istoty sprawy) wyrok. Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to nie zawierały one właściwego, j.w., uzasadnienia podobnie jak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa … w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej. Całe obszerne wywody skargi kasacyjnej poświęcone zostały krytycznej polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe i uznania jej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – co do istoty – za zgodną z przepisami Ordynacji podatkowej. Tymczasem ocena ta została przeprowadzona z oczywistym naruszeniem art. 187 § 1 i – wskazanego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i jako taka nie mogła być przez Sąd, badający zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, zaakceptowana.

Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały (podk. NSA) materiał dowodowy". Art. 191 zaś, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a dokonana ocena przekraczała granice zakreślone (art. 191 Ordynacji podatkowej), co Sąd winien ocenić w świetle przesłanki uchylenia decyzji wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu …, a czego nie zrobił. Skarżąca 30 października 1999 r. zawarła, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z innym podmiotem gospodarczym umowę użytkowania piekarni. Jak wynikało z opisu umowy przedstawionego w zaskarżonej decyzji organu podatkowego oraz w uzasadnieniu wyroku przedmiotem użytkowania były składniki majątkowe piekarni, umowy zawarte z dostawcami surowców i odbiorcami pieczywa, załoga piekarni. Opis ten pozwalał na stwierdzenie, iż dokonana czynność cywilnoprawna odpowiadała opisowi cech prawa użytkowania z art. 252 i następnych kc. Art. 257 § 1 kc jednoznacznie stanowił, że jeżeli użytkowanie obejmuje określony zespół środków produkcji, użytkownik może w granicach prawidłowej gospodarki zastępować poszczególne składniki innymi. Włączone w ten sposób składniki stają się własnością właściciela użytkowanego zespołu środków produkcji. Zgodnie zaś z art. 257 § 2 kc jeżeli użytkowany zespół środków produkcji ma być zwrócony według oszacowania, użytkownik nabywa własność jego poszczególnych składników z chwilą, gdy zostały mu wydane; po ustaniu użytkowania obowiązany jest zwrócić zespół tego samego rodzaju i tej samej wartości; chyba że inaczej zastrzeżono. Opisana treść § 4 umowy odpowiadała treści cytowanego art. 257 § 2 kc. Jak to stwierdziły organy podatkowe umowa istotnie podlegała ich ocenie co do skutków, jakie wywoływała na gruncie prawa podatkowego. Tyle tylko, że ocenie podlegała ta czynność cywilnoprawna: "Umowa odpłatnego użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo".

Zupełnie odrębnym zagadnieniem była amortyzacja przejętych na własność – na podstawie umowy użytkowania – środków trwałych.

Ani organy podatkowe, ani WSA nie wykazały iżby oceniana przez nie umowa była w swej istocie umową kupna (sprzedaży) środków trwałych o określonej wartości, a nie umową użytkowania przedsiębiorstwa, tak jak ją określiły strony za oznaczonym czynszem miesięcznym.

Odmawiając Spółce prawa do zaliczenia tego czynszu do kosztów uzyskania przychodów Sąd za organami podatkowymi, powołał się na przesłuchanie 27 świadków, którzy mieli dokonywać zakupu pieczywa z przejętej piekarni, a faktycznie tego nie robili. Tymczasem jak wynikało z wyjaśnień strony złożonych m.in. przez jej pełnomocnika na rozprawie przed NSA oraz w skardze, w skardze kasacyjnej i zawartych w aktach administracyjnych sprawy (np. k. 163-165) "użytkownik" otrzymał od właściciela około 300 teczek (wszystkich) kontrahentów, z czego część już wcześniej zrezygnowała z prowadzenia własnej działalności; z umową przekazano wykaz około 200 nabywców pieczywa; w aktach znajduje się lista 128 takich osób. Przesłuchania 27 świadków, co do których w decyzji nie wyjaśniono kiedy zrezygnowali ze sprzedaży pieczywa i jaki był związek tej rezygnacji z przejęciem piekarni przez skarżącą nie można było uznać za wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zważywszy przy tym, że całkowicie pominięte zostały wyjaśnienia strony, iż odbiorców produkowanego przez nią pieczywa można było zidentyfikować na podstawie prowadzonych urządzeń księgowych; w zaskarżonej decyzji – uznanej przez WSA za odpowiadającą prawu – nie zamieszczono informacji o pominięciu prowadzonych przez podatniczkę – Spółkę, ksiąg jako dowodzie w postępowaniu. Oceniając treść umowy (użytkowania) w żaden sposób nie odniesiono się do faktu "przejęcia" pracowników.

Podobnie, krytycznie oceniając sposób ustalenia wysokości czynszu nie skwitowano, na żadnym etapie postępowania, twierdzeń strony, że przejęta piekarnia przynosiła jej właścicielowi dochód, a nie stratę jak to sugerowały organy podatkowe. Również powierzchowna była ocena braku związku odsetek zapłaconych przez skarżącą SPS S z (ewentualnymi) kosztami uzyskania jej przychodów. Sąd stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostawał fakt, iż udzielanie przez skarżącą pożyczek nie stanowiło dla niej przedmiotu działalności gospodarczej – zarejestrowanej, natomiast wywiódł brak tego związku z charakterem rozliczeń między skarżącą, a Spółką O, nie wyjaśniając na czym polegała (z czego wynikała) kapitalizacja odsetek należnych spółce "Społem" od strony skarżącej. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.