Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Sygnatura: II FSK 1093/05

Hasła tematyczne: nowe dowody, ocena stanu faktycznego, ocena dowodów, materiał dowodowy, skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej, ustalenie stanu faktycznego

Kategoria:

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15.03.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 151/04, oddalił skargę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8.04.2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18.12.2003 r. określające spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że spółka we wstępnym zeznaniu podatkowym za 2001 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o nienależne odpisy amortyzacyjne, co skutkowało zaniżeniem wykazanego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe ustaliły także, że w dniu 31.12.1996 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę dotyczącą między innymi podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez wniesienie przez czterech wspólników aportu w postaci własności po 1/4 części murowanego pawilonu handlowego, położonego w S. przy ulicy P. W dniu 14.02.2000 r. natomiast Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci rozbudowy pawilonu handlowego położonego na wskazanej powyżej nieruchomości o magazyn będący jej częścią składową. W ocenie organów podatkowych nie przeniesiono własności powyżej opisanych nieruchomości na spółkę w drodze odrębnej umowy i wobec tego nie nastąpiło skuteczne wniesienie aportu w postaci pawilonu handlowego oraz magazynu. Mimo tego, jak wskazały organy podatkowe, spółka przyjęła do ksiąg rachunkowych wymienione środki trwałe i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. W ocenie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). Przepis ten miałby zastosowanie, gdyby skarżąca poczyniła inwestycje w obcym środku trwałym, bądź wybudowała budynki lub budowle na cudzym gruncie. Organy stwierdziły także, że spółka nie ponosiła wydatków na budowę pawilonu i jego rozbudowę. W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, że skoro skarżąca nie nabyła prawa do pawilonu handlowego i magazynu, jak również sama nie ponosiła nakładów na budowę tych obiektów, nie miała prawa do ich amortyzowania i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8.04.2004 r. nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd zważył, że jego zadaniem jest dokonanie kontroli legalności zaskarżonego do sądu aktu pod względem prawa, a nie rozstrzyganie indywidualnej sprawy podatkowej. Z tej przyczyny Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych sprawy oraz subsumcji norm prawnych w granicach tych ustaleń. Sąd więc nie prowadzi postępowania dowodowego, a wyjątek od tej zasady zawarty został w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia niezbędnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd jednocześnie podkreślił, iż jeżeli organy podatkowe w trakcie postępowania nie uchybiły przepisom regulującym to postępowanie, to jednocześnie zebrały w sposób zupełny materiał dowodowy. W dalszej kolejności Sąd wskazał, iż strona do skargi załączyła odpisy dwóch umów najmu. Pierwsza z nich została zawarta w dniu 19.11.1996 r. pomiędzy Elżbietą P., Renatą S., Marzeną F., Anetą C. jako wynajmującymi a skarżącą spółką jako najemcą. Stosownie do postanowień tej umowy, wynajmujący oddał w najem najemcy pawilon handlowy położony w S. przy ulicy P. do czasu wniesienia tego pawilonu jako aportu do majątku spółki. Drugi kontrakt został zawarty w dniu 4.01.2000 r. pomiędzy Elżbietą P., Renatą S., Marzeną F., Anetą G., Grzegorzem F. – jako wynajmującymi a skarżącą spółką. Stosownie do tej umowy, wynajmujący oddali spółce w najem magazyn murowany położony w S. przy ulicy P. do czasu wniesienia tego magazynu aportem do majątku spółki. Sąd zauważył jednocześnie, iż odpisy tych kontraktów, mimo zapewnienia stronie skarżącej w trakcie postępowania podatkowego możliwości aktywnego udziału w tym postępowaniu, nie zostały przez spółkę przedłożone. Z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie pominął w swych rozważaniach dołączone przez stronę wskazane powyżej odpisy umów, uznając, iż nie spełnione zostały wynikające z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z tych dokumentów. Sąd jednocześnie podzielił stanowisko organów podatkowych, stosownie do którego niezachowanie do przeniesienia własności pawilonu handlowego oraz magazynu formy aktu notarialnego, czyni te czynności prawne nieskutecznymi.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Oznacza to, iż dokonywane odpisy amortyzacyjne niezgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami nie mogą stanowić elementów kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16a omawianej ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, między innymi budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi. Sąd na tej podstawie uznał, że brak było podstaw do kwestionowania ustaleń przez organy, stosownie do których przedmiotowe pawilon handlowy oraz magazyn stanowiły własność lub współwłasność podatnika. Niewłaściwe było więc zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki odpisów amortyzacyjne od tych budowli.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tych norm dojść miało poprzez przyjęcie braku podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych pawilonu handlowego i magazynu położonych w S. przy ulicy P., a tym samym braku możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów spółki. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 106 § 3 u.p.p.s.a. z uwagi na nieprzeprowazdenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów, to jest dwóch umów najmu oraz przyjęcie, że przeprowadzenie tych dowodów jest w zaistniałym stanie faktycznym niedopuszczalne. Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz podniosła, iż zarówno wspólnicy skarżącej spółki, jak i spółka posiadali tytuł do posiadania zależnego gruntu, na którym wzniesiony został przedmiotowy pawilon handlowy oraz magazyn. Pozwalało im to na dokonanie inwestycji na tym terenie. Strona argumentowała również, iż wspólnicy spółki wybudowali na dzierżawionym terenie przedmiotowy pawilon handlowy oraz następnie dokonali jego rozbudowy. Autor skargi kasacyjnej powołał się także na przepis art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, stosownie do którego amortyzacji pod legają składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności majątku podatnika, wykorzystywane przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. Strona skarżąca podniosła także, że posiada zawartą ze spółdzielnią mieszkaniową w S. umowę dzierżawy terenu, na którym znajduje się przedmiotowy pawilon handlowy oraz magazyn. Obiekty te zostały wpisane do ewidencji środków trwałych skarżącego oraz na podstawie aktów notarialnych z dnia 31.12.1996 r. oraz 14.02.2000 r. wniesione zostały aportem do majątku spółki. Strona skarżąca uznała za niewłaściwe niedopuszczenie przez Sąd dowodów uzupełniających z umów najmu z dnia 19.11.1996 r. oraz 4.01.200 r. Sąd, w ocenie wnoszącego skargę podmiotu, naruszył tym samym art. 106 § 3 u.p.p.s.a., gdyż dokonał wykładni norm wynikających z tego przepisu w sposób mu uchybiający. Podniesiono także, że wiarygodność i autentyczność tych umów nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, a Sąd miał obowiązek przeprowadzić wnioskowane przez stronę w skardze dowody.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż skarżący formułuje zarzuty skierowane przeciwko wyrokowi wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. norm zawartych w treści art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6, a także art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem badając zaskarżony wyrok wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie kontrolował legalności zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 tej ustawy. Brak jest również w treści skargi kasacyjnej uzasadnienia w jaki sposób sąd I instancji naruszył te przepisy – tak gdy chodzi o błędną wykładnię, jak niewłaściwe ich zastosowanie. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości kontroli kasacyjnej tak sformułowanych zarzutów.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowania przez autora skargi kasacyjnej wykładni oraz zastosowania, podczas kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonych decyzji podatkowych, art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, trzeba powiedzieć, iż sąd I instancji nie uchybił tym przepisom. Przyjęty bowiem przez ten sąd stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe, ujęty następnie w decyzji dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8.04.2004 r., nie wypełniał dyspozycji norm zawartych w przepisach art. 16a ust. 1 i ust. 2 powoływanej ustawy podatkowej. Słusznie zatem sąd administracyjny I instancji stwierdził, że zaskarżone decyzje podatkowe odpowiadają prawu. W rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 16a ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, gdyż amortyzowane przez skarżące przedsiębiorstwo "S." sp. z o. o. środki trwałe nie stanowiły jego własności. Z niepodważonego skutecznie przed sądem I instancji stanu faktycznego wynika również, iż przedsiębiorstwo to nie miało podstaw prawnych by zaliczyć do składników swego majątku przedmiotowych środków trwałych tj. pawilonu handlowego oraz murowanego magazynu. Wobec tego nietrafne są zarzuty wnoszącego skargę kasacyjną podatnika, iż sąd administracyjny I instancji dokonał błędnej wykładni treści przepisu art. 16a ust. 2 pkt 3 powoływanej ustawy podatkowej. Bezzasadność tego zarzutu uwidacznia ponadto fakt, iż przepis ten nie był podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. Jego zastosowanie nie znajdowało uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym na etapie postępowania podatkowego.

Analizując natomiast zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiedzieć należy, iż z treści uzasadnienia tej części skargi kasacyjnej wynika zarzut braku ustalenia stanu faktycznego przez ten sąd. Skarżące przedsiębiorstwo zwraca bowiem uwagę, iż sąd administracyjny nie przeprowadził dowodu uzupełniającego w trakcie przewodu sądowego, czego domagała się strona skarżąca. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest całkowicie chybiony. Jak słusznie zwraca na to uwagę sąd I instancji, sąd administracyjny orzeka co do zasady na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu przed organami podatkowymi. W analizowanej sprawie nie zachodziła natomiast potrzeba przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów zawierających dwie umowy najmu, tj. umowy z dnia 19.11.1996 r. oraz umowy z dnia 4.01.2000 r. Przeprowadzenie takiego dowodu oznaczałoby w rzeczywistości dokonanie ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do tego jednak upoważnione były tylko organy podatkowe. Kwestionując natomiast ustalenie dotyczące stanu faktycznego należało domagać się przeprowadzenia dowodu na okoliczność wskazujące na zasadność zaliczenia przez skarżące przedsiębiorstwo przedmiotowych środków trwałych do składników majątku podatnika na etapie postępowania podatkowego. W tym celu należało wskazać na potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu oraz przestawić do oceny stosowne umowy mogące fakt ten udowodnić. Skoro tego nie uczyniono podczas postępowania podatkowego, to bezpodstawne było w świetle dyspozycji art. 106 § 3 u.p.p.s.a żądanie przeprowadzenia dowodu z umów najmu przez sąd administracyjny zamiast organy podatkowe. Dyspozycja normy art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie daje bowiem podstaw do tego, by żądać przeprowadzenia przed wojewódzkim sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podnosiła w toku postępowania podatkowego, uznając je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Całkowicie chybiony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej (s. 6), iż niedopuszczenie dowodu z umów najmu jest ewidentnym naruszeniem przepisów postępowania. Skoro zatem skrzące przedsiębiorstwo nie zarzuciło skutecznie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego Sąd ten zmuszony był przyjąć stan faktyczny za ustalony prawidłowo i poddać analizie jego subsumpcję. Skład orzekający tego sądu uznał przy tym zasadnie, iż przy tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe subsumcję ustalonego przez siebie stanu faktycznego dokonały sposób prawidłowy. Wobec tego zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, podobnie jak błędnej ich wykładni, należy uznać za pozbawiony podstaw.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.