Autor: –
Sygnatura: P 36/05
Hasła tematyczne: interpretacja urzędu skarbowego, informacja dla podatnika, interpretacje, konstytucyjność przepisów, interpretacja izby skarbowej, interpretacja Ministra Finansów, właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, interpretacja przepisów, infor
Kategoria:
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/05, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne o zgodność z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), które regulują instytucję pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, w dalszej części zwanych (podobnie jak w piśmiennictwie) także interpretacjami podatkowymi lub w skrócie – interpretacjami.
1.1. Pytanie prawne zostało sformułowane w związku ze sprawą toczącą się ze skargi Stanisława G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2005 r. (nr 1401/FB/005-195/AW/05), w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Zaskarżoną decyzją odmówiono zmiany postanowienia z 19 kwietnia 2005 r. (nr 1406/DL/415-16/MT/05), na mocy którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, który przedstawiając określony stan faktyczny, jednocześnie podniósł, iż jego zdaniem nie powinien płacić podatku dochodowego z tytułu sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który (podzielając argumentację przytoczoną przez organ podatkowy pierwszej instancji) odmówił zmiany zaskarżanego postanowienia, S. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie lub WSA). Sąd ten – mając na względzie wątpliwości i problemy związane ze stosowaniem art. 14a-14c ordynacji podatkowej, z których przynajmniej część uznał za mające charakter fundamentalny, jako że dotyczą konstytucyjności zawartej w tych przepisach regulacji oraz zakresu sądowej kontroli decyzji w sprawach interpretacji – postanowił zawiesić postępowanie oraz wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.
1.2. Art. 14b § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się w takim przypadku odpowiednio, co oznacza, że organ odwoławczy, w drodze decyzji wydanej z urzędu, może zniweczyć ten skutek, uznając, że stanowisko podatnika rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (TK) lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów prawa podatkowego.
Z faktu, że stanowisko podatnika staje się wiążące dla organu, nie tylko wynika, że organ nie może sam zająć stanowiska innego, lecz także, że nie może już w ogóle wydać pisemnej interpretacji. Skutkiem tego podatnik nie ma już możliwości uzyskania postanowienia w tej sprawie. W ocenie WSA pozostaje wątpliwe, czy podatnik może złożyć w tej sprawie zażalenie, gdyż przepis art. 14b § 5 ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Jeżeli jednak stanowisko podatnika jest prawidłowe, to z pewnością trudno mu będzie uzyskać wydawaną z urzędu decyzję organu odwoławczego, ponieważ organ odwoławczy może ją wydać tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki wymienione w art. 14b § 5 ordynacji podatkowej, tj. w przypadku naruszenia prawa, orzecznictwa TK lub ETS.
Według występującego z pytaniem prawnym sądu, znaczy to, że podatnik, którego stanowiskiem związany jest organ I instancji, gdyż nie wydał postanowienia w terminie, praktycznie nie może już uzyskać pisemnej interpretacji, a jego sytuacja jest dużo gorsza niż podatnika, który taką interpretację uzyskał. O ile bowiem stanowisko wyrażone w interpretacji wiąże zgodnie z art. 14b § 2 ordynacji podatkowej – wszystkie organy właściwe dla podatnika, to stanowisko podatnika w przypadku niewydania interpretacji w terminie wiąże wyłącznie organ pierwszej instancji. Nie wiąże już ani organu odwoławczego ani podatkowych organów kontroli.
Oceniając zakwestionowaną regulację prawną z punktu widzenia zasady równości i wynikających z niej – wskazywanych w utrwalonym orzecznictwie TK – ograniczeń dotyczących działalności prawodawcy, WSA stwierdził, że w badanej sprawie jedynym kryterium, które różnicuje sytuację prawną podatnika, jest okoliczność, czy organ podatkowy pierwszej instancji, do którego podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, wydał tę interpretację w zakreślonym przez ustawodawcę trzymiesięcznym terminie. Nie daje się to pogodzić – zdaniem sądu – z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości. Takie rozwiązanie stwarza bowiem organom podatkowym właściwie niczym nieograniczone możliwości manipulacji, gdyż do zróżnicowania sytuacji podatnika może dojść wskutek zamierzonego działania (albo powstrzymania się od działania) organu podatkowego. Z tego te powodu art. 14b § 3 ordynacji podatkowej narusza określoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego.
1.3. Art. 14c ordynacji podatkowej stanowi, że zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić, w szczególności zaś podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5, a także nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, jak również nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Zbliżoną regulację zawiera art. 14b § 1 ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że dopiero począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja organu odwoławczego, zmieniająca lub uchylająca postanowienie w sprawie interpretacji, została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, możliwe będzie określenie bądź ustalenie zobowiązania podatkowego. Udzielenie zatem interpretacji powoduje de facto objęcie podatnika ochroną, z jakiej nie korzystają inni podatnicy. I bynajmniej nie chodzi tu wyłącznie o sytuacje, w których udzielono błędnej bądź niezgodnej z prawem interpretacji, wówczas bowiem mamy do czynienia z przyznaniem zwolnienia podatkowego. Także w przypadku, gdy interpretacja odzwierciedla obowiązujący stan prawny, podmiot, któremu jej udzielono, korzysta z ochrony, inne zaś podmioty z takiej ochrony nie korzystają.
Bardzo wyraźnie widać tę funkcję interpretacji w przypadkach, kiedy odnosi się ona do okresu sprzed jej wydania, w szczególności zaś w odniesieniu do podatków, w których zobowiązania powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). W takich przypadkach bowiem, mimo że zobowiązanie podatkowe istnieje i ewentualnie zachodzi jedynie potrzeba ustalenia jego prawidłowej wysokości, wydanie interpretacji w rzeczywistości może prowadzić do udzielenia zwolnienia podatkowego.
Pozbawienie podatnika tak udzielonego "zwolnienia" podatkowego jest niezmiernie utrudnione. Organ drugiej instancji może to uczynić, wydając decyzję w trybie wskazanym w art. 14b § 5, jednakże jest to dopuszczalne wyłącznie w ściśle określonych w tym przepisie sytuacjach. Po pierwsze wtedy, gdy podatnik sam wniesie zażalenie, trudno jednak przypuszczać, by uczynił to w przypadku, gdy udzielona interpretacja odpowiada jego interesom. Po wtóre, organ drugiej instancji może wydać decyzję z urzędu, lecz tylko wtedy, gdy wydana interpretacja rażąco narusza prawo, orzecznictwo TK lub ETS, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. WSA nadmienił nadto, że w tej materii pojawiają się istotne wątpliwości dotyczące tego, czy organ podatkowy może taką decyzję wydać, jeśli już poprzednio rozpatrzył sprawę w trybie art. 14b § 5, szczególnie zaś w sytuacji, jeśli jego decyzja została uznana za prawidłową przez sąd administracyjny.
Z drugiej strony, treść art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej, może – zdaniem WSA – prowadzić także do sytuacji odwrotnej. Organy podatkowe, będąc związane treścią wydanej interpretacji, naruszającej prawo, lecz np. nie w sposób rażący, wydadzą decyzję określającą (lub ustalającą) zobowiązanie podatkowe w sposób naruszający prawo. W ten sposób może dojść do nałożenia obowiązku podatkowego niezgodnego z ustawą lub w wysokości, która z ustawy nie wynika, co oznaczałoby także naruszenie art. 217 Konstytucji.
Wymieniony jako wzorzec kontroli artykuł formułuje, należącą do podstawowych kanonów demokratycznego państwa prawnego, zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych. Wynika z niej (na co wielokrotnie wskazywał TK), że wszystkie elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji tej daniny. Art. 217 nie tylko określa zasady wykonywania władztwa podatkowego przez państwo, lecz podkreśla także gwarancję wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych (nullum tributum sine lege). Jednocześnie jednak również zwolnienie podatkowe musi wynikać z ustawy, bo prawo do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, czyli swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", nie może istnieć bez pozytywnej podstawy prawnej, zawartej w ustawie.
Art. 14c oraz art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, tworząc mechanizm ochrony dla podatnika stosującego się do treści interpretacji, pozwalają jednocześnie nie tylko na ustanowienie "wakacji podatkowych", lecz nadto, poprzez zakaz określenia istniejącego w momencie wydania interpretacji zobowiązania podatkowego, może prowadzić – wbrew art. 217 Konstytucji – do udzielenia zwolnienia lub ulgi podatkowej albo też obciążenia podatkiem w ustawie nieprzewidzianym bądź w nieprzewidzianej przez ustawę wysokości. Tym samym o udzieleniu ulgi bądź zwolnienia nie tylko nie decydowałby akt rangi podustawowej, ani tym bardziej ustawa, lecz decydowałby organ administracji poprzez wydanie postanowienia.
1.4. Przystępując do oceny zgodności art. 14a, art. 14b i art. 14c ordynacji podatkowej z art. 10 i art. 184 Konstytucji, WSA w Warszawie przypomniał zajmowane przez niektóre sądy stanowisko, że organ podatkowy, który wydaje interpretację, stosuje jedynie właściwe przepisy ordynacji podatkowej, natomiast odnośnie do materialnych przepisów prawa podatkowego (będących przedmiotem interpretacji) wypowiada jedynie pogląd co do ich znaczenia i zakresu stosowania.
Występujący z pytaniem prawnym sąd przedstawił argumentację przemawiającą przeciwko temu twierdzeniu, wskazując, że:
- Ograniczenie możliwości naruszenia prawa jedynie do przypadków jego stosowania, pozostawałoby w sprzeczności nie tylko z intencją ustawodawcy, zdrowym rozsądkiem, ale i z dorobkiem orzecznictwa i doktryny. Naruszenie prawa materialnego (stanowiące podstawę skargi kasacyjnej w postępowaniu cywilnym i postępowaniu sądowoadministracyjnym) może bowiem polegać nie tylko na błędnym wyborze normy prawnej, która powinna być zastosowana, błędnym zastosowaniu tej normy do ustalonego stanu faktycznego, lecz także na błędzie w wykładni normy prawnej. Takie też naruszenie prawa miał na myśli – zdaniem WSA – ustawodawca, gdy tworzył art. 14b § 5 ordynacji podatkowej.
- Pomimo że zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej interpretacja co do zakresu i stosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, to jednak nie jest ona irrelewantna dla określenia jego sytuacji prawnej. Pokazuje ona nie tylko, jak organ podatkowy interpretuje dany przepis prawa podatkowego, lecz także niesie ze sobą informację, jak organ ten będzie dany przepis stosował (interpretacja jest wiążąca tak dla wydającego ją organu, jak i dla innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, a zmieniona albo uchylona może zostać wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14b § 5). Jeśli uwzględnić, że zastosowanie się – zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej – przez podatnika do takiej interpretacji nie może mu szkodzić (co oznacza m.in., że w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego), to trudno uznać, że wydana interpretacja nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze.
- Przyjęcie poglądu, że interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje, prowadziłoby w ocenie WSA do paradoksalnej sytuacji. Skoro bowiem przy wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji nie mogłoby dojść do jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa materialnego, tym bardziej zaś naruszenia w stopniu rażącym, ponieważ organ ten przepisów tych nie stosuje, to wszelka kontrola z urzędu prawidłowości postanowień wydanych przez organy pierwszej instancji byłaby niemożliwa. Tym samym przepis art. 14b § 5 ordynacji podatkowej, w części pozwalającej na wydanie decyzji uchylającej postanowienie organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenia prawa lub orzecznictwa TK bądź ETS, byłby przepisem martwym.
Jeśli kontrola sądowa miałaby się w przypadku interpretacji ograniczyć jedynie do kwestii formalnych, to kontrola decyzji podatkowych wydanych już po przeprowadzeniu postępowania podatkowego praktycznie musiałaby się ograniczać do stwierdzenia, czy decyzje te odpowiadają stanowisku prawnemu przyjętemu przez organy podatkowe w interpretacji. Nawet zatem gdyby stanowisko organu było rażąco błędne, to będąc swoim stanowiskiem związany, organ musiałby wydać stosowną decyzję, a sąd dokonując jej kontroli, musiałby stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem, gdyż zastosowanie się przez podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić, i co za tym idzie, organ nie miał prawa wydać decyzji odmiennej. Takie rozwiązanie narażałoby instytucję interpretacji na zarzut niezgodności – także z art. 10 i art. 184 Konstytucji.
Prawie wszystkie zatem argumenty, poczynając od przyjętej w literaturze sądowo-administracyjnej oraz cywilistycznej możliwości naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię, a kończąc na względach systemowych i celowościowych, przemawiają zdaniem WSA za tym, by kontrola sądowa w przypadku interpretacji podatkowych odnosiła się także do kwestii merytorycznych, a nie tylko formalnych.
Przeciwko przemawia tylko jeden argument, o zasadniczym jednak charakterze. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przyjęcie zatem stanowiska, że sądy administracyjne powinny się wypowiadać także w kwestiach merytorycznych, powodowałoby, tak w kontekście art. 153 p.p.s.a., jak i art. 14b § 2 ordynacji podatkowej, że de facto przejęłyby one na siebie ciężar stosowania prawa, zastępując w tej roli organy podatkowe. Organ podatkowy bowiem, dysponując wyrokiem w sprawie interpretacji, w którym sąd wypowiedział się w kwestii merytorycznej, nie mógłby już wydać innej interpretacji niż zgodna z poglądem sądu. Konsekwencją byłoby to – z uwagi na związanie organów podatkowych treścią interpretacji oraz skutki tego związania zakreślone w art. 14b § 1 oraz 14c ordynacji podatkowej – że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następowałoby w zasadzie przed sądem administracyjnym, na długo przed wszczęciem przez organ postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem (z uwagi na treść art. 14b § 2 oraz art. 14c) nie mogłyby ani określić, ani ustalić innego zobowiązania podatkowego, aż do momentu zmiany wydanego postanowienia (lub decyzji) w trybie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej. Zmiana zaś takiej interpretacji, co do której wypowiedział się sąd administracyjny, byłaby z uwagi na treść przytoczonego przepisu art. 153 p.p.s.a. niemożliwa, chyba że organ wykazałby w toku postępowania podatkowego, że stan faktyczny podany przez podatnika różnił się jednak od stanu ustalonego w toku postępowania podatkowego.
Sądowa kontrola rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych po przeprowadzeniu postępowania podatkowego także byłaby iluzoryczna – sąd bowiem, nawet gdyby nie podzielał stanowiska wyrażonego przez inny sąd administracyjny, które np. byłoby w jego ocenie całkowicie błędne, musiałby uwzględniać okoliczność, że organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w interpretacji. Sąd administracyjny w toku kontroli decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy nie mógłby więc także pominąć oceny prawnej wyrażonej przez sąd administracyjny, który wydał wyrok w sprawie interpretacji.
Opisane konsekwencje nasuwają WSA wątpliwość co do konstytucyjności takiego rozwiązania, bo kontrola działalności administracji prowadziłaby do przejęcia jej zadań przez sąd, a to byłoby trudne do pogodzenia nie tylko z art. 184 Konstytucji, lecz przede wszystkim z jej art. 10, który wyraźnie przewiduje, że władzę wykonawczą sprawuje Prezydent Rzeczypospolitej i Rada Ministrów, zaś sądy i trybunały – sądowniczą.
1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że ocena konstytucyjności art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej jest powiązana, aczkolwiek nie współzależna. Art. 14b w § 5 stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub też z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo TK lub ETS, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wykonanie zaś takiej decyzji – zgodnie z art. 14b § 6 podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego – do czasu zakończenia postępowania przed tym sądem.
Na tle art. 14b § 5, zdaniem WSA co najmniej dyskusyjna jest kwestia, czy decyzja wydania przez organ podatkowy na podstawie tego przepisu jest ostateczna w sprawie i – konsekwentnie – odwołanie od niej nie przysługuje, czy też jest to decyzja wydana w pierwszej instancji, a każda strona postępowania ma prawo złożyć odwołanie. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 lutego 2002 r., w/s V SA 1573/01 (Lex nr 82685), dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Niezgodne z tym standardem byłoby nie tylko – jak podkreślił NSA – używanie ścieśniającej wykładni tam, gdzie uszczuplałaby ona wspomniany standard. Z tym standardem niezgodne byłoby także stosowanie analogii w sytuacji, gdy byłoby to zbędne i prowadziło do uszczuplenia praw jednostki. Na tym tle podniesione w literaturze argumenty, że nazwanie środka prawnego wnoszonego przez adresata postanowienia "zażaleniem" jest błędem, a bardziej właściwe byłoby uznanie, że jest to wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację, który wszczynałby postępowanie prowadzone przez organ "odwoławczy", mimo użytej nazwy, w pierwszej instancji, mogłyby wydawać się uzasadnione (B. Brzeziński, M. Masternak).
Z drugiej jednak strony, jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 31 sierpnia 2005 r., w/s I SA/Bk 178/05 (niepubl.), jeżeli w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej pojęciu temu należy nadawać takie znaczenie, jakim ustawodawca posługuje się w ramach danego aktu prawnego. Argument ten zyskuje na znaczeniu z uwagi na brak odesłania do przepisów działu IV ordynacji podatkowej, gdyż pozwala uzasadnić twierdzenie, że w przypadku interpretacji mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem postępowania. Chociaż zdaniem WSA w Warszawie jest oczywiste, że dla rozwiązywania pojawiających się problemów w toku takiego postępowania mało przydatne będzie orzecznictwo sądów administracyjnych, które ukształtowało się na podstawie przepisów działu IV ordynacji podatkowej (w szczególności zaś jej art. 233 i art. 236), to jednak nie znaczy to, że charakter środka prawnego zwanego w art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej zażaleniem, jest całkiem inny niż zażalenia określonego w dziale IV tej ustawy.
Art. 78 Konstytucji daje stronie postępowania prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, jednakże przepis ten stanowi również, że wyjątki może przewidywać ustawa, co wyraźnie otwiera możliwości odmiennego określenia przebiegu postępowania administracyjnego. Występujący z pytaniem prawnym sąd przypomniał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zarysował się pogląd, zgodnie z którym wyjątki te mogą dotyczyć przede wszystkim wyłączenia zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Trybunał wskazywał także, iż konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia musi uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania, w szczególności zaś konieczne jest zarówno odniesienie do rodzaju sprawy rozstrzyganej w danym postępowaniu, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak i wreszcie konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś konstytucyjnej zasady prawa do sądu.
W tym kontekście WSA stwierdził, że ustawodawca nie przewidział wyraźnie odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej. Co prawda wskazał w art. 14b § 6, że wykonanie tej decyzji podlega na wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli skarga na tę decyzję zostanie złożona – do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, to jednak nie rozstrzyga to wątpliwości co do charakteru tej decyzji, ponieważ generalnie wstrzymanie wykonania może się odnosić do decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wątpliwości te są o tyle usprawiedliwione, że art. 14b § 7 (bez wyraźnego odniesienia do § 5) stanowi, że ostateczne postanowienia oraz decyzje dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach zamieszczane są na stronie internetowej właściwej odpowiednio izby skarbowej lub izby celnej.
Jeżeli zatem by przyjąć, że ustawodawca chciał nadać decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej charakter ostateczny, to uzasadniona wydaje się wątpliwość, czy rozwiązanie to pozostaje w zgodzie z art. 78 Konstytucji, tj. czy regulacja zawarta w art. 14a – art. 14c ordynacji podatkowej ma charakter dopuszczanego przez ustawodawcę konstytucyjnego wyjątku od zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak się zdaje, ustawodawca, chcąc taki wyjątek stworzyć, powinien to uczynić w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości. Przyjęcie poglądu, że decyzje wydane w trybie art. 14b § 5 mają charakter ostateczny, powodowałoby niczym nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników. Podatnicy, którzy by skorzystali z przewidzianej prawem możliwości złożenia zażalenia, otrzymywaliby decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która już nie mogłaby być zmieniona, ci natomiast, którzy na postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji nie złożyli zażalenia, otrzymywaliby decyzję ostateczną, od której już nie mogliby się odwołać.
Z drugiej natomiast strony, uznanie, że "nazwanie środka prawnego wnoszonego przez adresata postanowienia zażaleniem jest błędem, a bardziej właściwym byłoby uznanie, że jest to wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację, który wszczynałby postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy", prowadziłoby do sytuacji, w której wnioski podatników, którzy z możliwości złożenia zażalenia skorzystali, mogłyby być rozpatrywane niejako w toku trzech instancji, a podatnicy, których stanowisko zostałoby uznane za prawidłowe przez organ określony w art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, mogliby się odwołać od niewłaściwej ich zdaniem decyzji tylko raz. W każdym zatem przypadku występowałoby zróżnicowanie sytuacji prawnej, którego uzasadnienia nie sposób – zdaniem WSA w Warszawie – się doszukać.
2. Minister Finansów, w odpowiedzi na prośbę Trybunału Konstytucyjnego o zajęcie stanowiska w sprawie, w piśmie z 20 lutego 2006 r. wniósł o uznanie, że:
- art. 14b § 3 ordynacji podatkowej narusza art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej naruszają art. 217 Konstytucji,
- art. 14a, art. 14b oraz art. 14c ordynacji podatkowej nie naruszają art. 10 i art. 184 Konstytucji,
- art. 14b § 5 ordynacji podatkowej nie narusza art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz
- art. 14b § 6 ordynacji podatkowej nie narusza art. 78 Konstytucji.
2.1. Na wstępie Minister Finansów podkreślił, że trudno przecenić znaczenie tzw. wiążących interpretacji prawa podatkowego, które służą zwiększaniu pewności inwestowania, stabilizacji prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowaniu zaufania obywateli wobec organów państwa. Stąd też Minister Finansów nie sprzeciwiał się idei wprowadzenia tej instytucji do polskiego porządku prawnego i nie podważał konieczności wszechstronnego unormowania jej problematyki, jednakże już na etapie prac legislacyjnych zgłaszał liczne – nieuwzględnione przez ustawodawcę – postulaty i propozycje alternatywnych, wobec przyjętych w ordynacji podatkowej, rozwiązań. Zarówno praktyka stosowania przez organy podatkowe zakwestionowanych w niniejszej sprawie przepisów, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzają niedoskonałość obecnej formuły interpretacji podatkowych.
2.2. Minister Finansów podzielił wyrażone w pytaniu prawnym stanowisko WSA dotyczące nierównego zakresu ochrony podatnika, wobec którego dopuszczono do tzw. milczącej interpretacji; jest węższy (niż w przypadku załatwienia w terminie 3 miesięcy jego wniosku o interpretację), gdyż odnosi się tylko do organu podatkowego, do którego skierowany był wniosek.
Funkcja ochronna wynikająca z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej w ocenie Ministra Finansów jest dość pozorna. Wprawdzie podatnik może kształtować swoje działania finansowe w sposób samodzielnie ustalony we wniosku, przy jednoczesnym zakazie kwestionowania tych działań przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zakaz ten nie dotyczy jednak organów kontroli skarbowej, ani organu odwoławczego, który rozpatrując odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji może – gdy istnieją przesłanki wyłączające zakaz reforamtionis in peius wskazane w art. 234 ordynacji podatkowej – wydać decyzję reformatoryjną nieuwzględniającą "milczącej interpretacji".
Odwołując się do ustaleń, jakich na temat konstytucyjnej zasady równości dokonał w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, Minister Finansów w pełni zgodził się z prezentowaną w pytaniu prawnym tezą, iż nie można w zakresie regulowanym przez art. 14a § 2 i 3 ordynacji podatkowej zidentyfikować żadnych cech podmiotowo istotnych, które uzasadniałyby zróżnicowanie gwarancji ochronnych podatników zwracających się o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Czas przeprowadzenia postępowania w tej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji nie może być uznany za cechę relewantną, stąd nie można – zdaniem Ministra Finansów – zaakceptować normy dyskryminującej podatnika przez przyznanie mu węższego zakresu ochrony tylko dlatego, że organ podatkowy nie był w stanie wydać interpretacji w określonym ustawowo terminie. Tym samym art. 14b § 3 ordynacji podatkowej narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji.
2.3. Art. 14b § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. W ten sposób postanowienie organu podatkowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego może w znacznej mierze wpływać na treść wydanej decyzji ustalającej lub określającej, może też stanowić przesłankę negatywną do wszczęcia postępowania podatkowego albo uzasadniać umorzenie postępowania w całości lub w części. Regułę tę wzmacnia art. 14c, zgodnie z którym, w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji, podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego.
Powołane przepisy odwołują się do pojęć określania albo ustalania zobowiązania podatkowego. Art. 21 § 1 ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby kształtowania zobowiązań podatkowych: zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W odniesieniu do pierwszego sposobu kształtowania zobowiązań podatkowych, związanego z techniką samoobliczenia podatku, art. 21 § 2 ordynacji podatkowej wprowadza domniemanie prawne – podatek wykazany w deklaracji złożonej przez podatnika zgodnie z przepisami prawa jest podatkiem do zapłaty. Weryfikację samoobliczenia podatku przewiduje art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, .nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest więc niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika. Zgodnie z art. 4 i art. 5 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe kształtuje ustawa. Organ podatkowy w decyzji ustalającej lub określającej przekłada jedynie abstrakcyjny język ustawy na ocenę skutków podatkowych w konkretnym stanie faktycznym.
Na tle tych ustaleń, nie budzi zastrzeżeń sytuacja, gdy postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, a zaprezentowane w nim stanowisko organu podatkowego znajduje oparcie w przepisach prawa. Zdaniem Ministra Finansów zasadne są natomiast przedstawione w pytaniu prawnym zastrzeżenia co do konstytucyjności przepisów art. 14b § 1 i art. 14c w sytuacji, gdy postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.
Stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej z obrotu prawnego mogą być wyeliminowane tylko te postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, które są kwalifikowane jako rażąco naruszające prawo. Przedmiotem wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany ostatecznego postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego jest zatem nie tylko weryfikacja jego prawidłowości, ale też (w razie stwierdzenia, że postanowienie jest wadliwe) gradacja stopnia jego wadliwości jako naruszającego prawo albo rażąco naruszającego prawo. Postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego uznane przez organ odwoławczy za wadliwe, jednak nie w takim stopniu, który pozwala na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, pozostają w obrocie prawnym i wywierają skutek opisany w art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej, nie następuje tu bowiem "zmiana lub uchylenie postanowienia", o którym mowa w treści zakwestionowanego art. 14b § 1.
Taki sam skutek wywierają też postanowienia, które podlegają weryfikacji w trybie zażaleniowym na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zakaz wydawania decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym przypadku obowiązuje nie tylko do czasu zakończenia postępowania zażaleniowego, lecz dłużej, do czasu zakończenia ewentualnego postępowania przed sądem administracyjnym (art. 14b § 6). Jednak nawet po prawomocnym oddaleniu przez sąd administracyjny skargi na decyzję organu odwoławczego uchylającą (zmieniającą) postanowienie – nadal obowiązuje zakaz wydania decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania w sposób sprzeczny z już prawomocnie uchylonym (zmienionym) postanowieniem, który obejmuje miesiące lub lata (dla podatków rozliczanych rocznie), stosownie do treści art. 14b § 5 in fine ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, Minister Finansów stwierdził, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której przeszkodą w wydaniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego będzie naruszające prawo postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Decyzja określająca lub ustalająca musi być wszak bezwzględnie zgodna z postanowieniem w sprawie interpretacji prawa podatkowego nawet wtedy, gdy to postanowienie jest niezgodne z prawem.
W sytuacji gdy postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma pierwszeństwo stosowania przed ustawą, dochodzi do wątpliwego konstytucyjnie i niebezpiecznego dla przejrzystości działania administracji zacierania różnicy między stanowieniem a stosowaniem (interpretowaniem) prawa.
W ocenie Ministra Finansów, art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej, zakazujące wymierzania podatków zgodnie z ustawą podatkową, jeżeli taki wymiar byłby sprzeczny z postanowieniem interpretacyjnym, same w sobie nie są jednak niedopuszczalne konstytucyjnie. Z zasady państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji można bowiem wywieść zasadę zaufania obywateli do władzy publicznej. Realizując tę zasadę, organy podatkowe w postępowaniach podatkowych winny respektować wydane wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, a przynajmniej nie podejmować działań pozostających z nimi w sprzeczności. Przyczyna niekonstytucyjności tych przepisów (art. 14b § 1 i art. 14c) tkwi w powiązanych z nimi art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej, wyznaczających bardzo ograniczone przesłanki i zakres zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, przez co stwarza się ryzyko wyłączenia stosowania ustawy na rzecz postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Okoliczność ta, zdaniem Ministra Finansów, uzasadnia wniosek o stwierdzenie niezgodności przepisów art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej z art. 217 Konstytucji.
2.4. Jednocześnie Minister Finansów wyraził opinię, że zakaz ustalania lub określania wysokości zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z postanowieniem w sprawie interpretacji mógłby spełniać warunek konstytucyjności, jeżeli równolegle istniałyby normy uprawniające do eliminacji z obrotu prawnego każdego postanowienia, które uznano za naruszające prawo, i to ze skutkiem ex tunc. Jednak przepisy art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej, nie dość, że ograniczają możliwości eliminacji wadliwych postanowień interpretacyjnych, to jeszcze nakazują respektowanie tych postanowień wadliwych, które zostały już prawomocnie uchylone lub zmienione.
W ocenie Ministra Finansów zasada nieszkodzenia podmiotowi, który zastosował się do interpretacji prawa podatkowego, jest niepodważalna. Ta zasada nie może jednak przybierać formy zakazu stosowania ustawy podatkowej. W każdej sytuacji, jeżeli nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien mieć zagwarantowane prawo i obowiązek ukształtowania (w decyzji ustalającej lub określającej) wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Dopiero po wymiarze zobowiązania podatkowego nastąpić powinno zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w takim zakresie, w jakim podatek został wygenerowany zachowaniami podatnika przekonanego otrzymaną interpretacją, że podatek w wyniku tych zachowań nie wystąpi.
2.5. Minister Finansów podzielił stanowisko WSA co do braku podstaw prawnych do ograniczenia zakresu badania przez sądy administracyjne skarg na decyzje w sprawach interpretacji prawa podatkowego jedynie do kwestii proceduralnych. Uzupełniając argumentację zaprezentowaną w pytaniu prawnym, minister dodał, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postanowień i decyzji w sprawach interpretacji jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretując materialne prawo podatkowe, organ podatkowy może je naruszyć w takim stopniu, że będzie to miało wpływ na wynik sprawy, tj. doprowadzi do błędnej oceny prawnej stanowiska pytającego (art. 14a § 3 ordynacji podatkowej). W ocenie Ministra Finansów nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że powołany przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w zakresie badania skarg na decyzje w sprawach interpretacji prawa podatkowego.
Niezależnie od tego, art. 153 p.p.s.a. ("Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia") nie daje zdaniem Ministra Finansów przesłanek do stwierdzenia, że rozpatrując skargę na decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sąd "przejmuje na siebie ciężar stosowania prawa", a "rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następowałoby w zasadzie przed sądem administracyjnym na długo przed wszczęciem przez organ postępowania podatkowego" – jak twierdzi WSA w pytaniu prawnym. W orzeczeniu uchylającym decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego po uwzględnieniu skargi lub w orzeczeniu oddalającym skargę sąd nie jest zobligowany do dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika (art. 14a § 3 ordynacji podatkowej), lecz oceny prawnej zaskarżonej decyzji. Ocena ta nie musi prowadzić do zastąpienia organu podatkowego w załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy.
Minister Finansów nie znalazł argumentów wystarczających do stwierdzenia, iż zakwestionowane w pytaniu prawnym przepisy prowadzą do przejęcia zadań organów podatkowych (podlegających władzy wykonawczej) przez sądy administracyjne, zatem w jego ocenie art. 14a, art. 14b i art. 14c ordynacji podatkowej nie naruszają przepisów art. 10 i art. 184 Konstytucji.
2.6. Dla oceny konstytucyjności art. 14b § 5 i 6 podstawową kwestią w ocenie Ministra Finansów jest sposób odczytania znaczenia wyrazu "zażalenie", który został użyty w treści art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej. Interpretacja powinna przy tym uwzględniać ogólne znaczenie tego słowa w systemie prawa, a także w treści ustawy, której element stanowi. Słownik języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1996) wyjaśnia znacznie słowa "zażalenie" w języku prawniczym jako "odwołanie się od postanowienia (nie wyroku) sądu pierwszej instancji lub prokuratora". W przepisach procesowych przyjmuje się, że zażalenie to środek zaskarżenia na postanowienie wydane przez organ (sąd) pierwszej instancji. Również przepis art. 236 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że "Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi", a przepis art. 239 tej ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie do zażaleń przepisów dotyczących odwołań. Wykładnia literalna jednoznacznie wskazuje, iż na postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego służy zażalenie, które jest tu zwyczajnym środkiem zaskarżenia. A skoro tak, to zdaniem Ministra Finansów postępowanie w sprawie wydawania interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem dwuinstancyjnym.
Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy wydaje na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej decyzję kończącą postępowanie w toku instancyjnym. W przypadkach wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy (a więc organ wyższego stopnia nad organem, który wydał ostateczne postanowienie) wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany ostatecznego postanowienia. Na wydaną w tym trybie decyzję również służy prawo odwołania, zgodnie z art. 220 ordynacji podatkowej. A zatem, w każdym przypadku postępowanie w sprawie interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem dwuinstancyjnym, co jest zgodne z przepisem art. 127 ordynacji podatkowej.
Powyższe wnioski wynikające z wykładni literalnej są logiczne i spójne. Minister Finansów nie znalazł żadnych uzasadnionych powodów, aby sięgać po inne dyrektywy interpretacyjne dla wyjaśnienia znaczenia słowa "zażalenie". W szczególności stwierdził, że nie można uznać, iż "zażalenie", o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej, jest wnioskiem, który wszczynałby w pierwszej instancji postępowanie o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację. Nietrafność tej tezy według Ministra Finansów uzasadnia dodatkowo art. 14b § 5 ab initio, który posługuje się wyrażeniem "organ odwoławczy", a przecież trudno uznać, że organ odwoławczy to organ pierwszej instancji. Dodatkowo w art. 14b § 7 ordynacji podatkowej jest mowa o "ostatecznym postanowieniu", co wskazuje na możliwość występowania postanowień nieostatecznych. Jeżeli zatem wszystkie postanowienia byłyby ostateczne z mocy prawa, a więc niezaskarżalne w toku instancji, to racjonalny ustawodawca nie posłużyłby się słowem "ostateczne".
Ponadto Minister Finansów przypomniał, że wyjątek od wywodzonej z art. 78 zdanie 1 Konstytucji zasady domniemania dwuinstancyjności postępowania musi być jednoznacznie wyrażony w ustawie. W przepisach art. 14a-14d ordynacji podatkowej brak jest natomiast normy wskazującej, że postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, są niezaskarżalne w toku instancyjnym, co przemawia za tym, że prawo do wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia istnieje.
Konkludując, w ocenie Ministra Finansów, treść art. 78 Konstytucji poparta wykładnią literalną przepisów art. 14b § 5-7 ordynacji podatkowej wskazuje na dwuinstancyjny charakter postępowania w sprawie interpretacji prawa podatkowego zarówno w trybie zwyczajnym (art. 14b § 5 pkt 1), jak i w trybie nadzwyczajnym (art. 14b § 5 pkt 2), a tym samym art. 14b § 6 jest zgodny z art. 78 Konstytucji, zaś art. 14b § 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.
3. W piśmie z 11 kwietnia 2006 r., odpowiadając na prośbę Trybunału Konstytucyjnego dotyczącą wykazania związku między konstytucyjnością kontrolowanego aktu a rozstrzygnięciem rozpatrywanej przez sąd sprawy, WSA ponownie zaakcentował, że konieczność wystąpienia z pytaniem prawnym wynika ze znajdujących wyraz w orzecznictwie sądów i w doktrynie wątpliwości co do zakresu sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. W odniesieniu zaś do kwestii zgodności całej regulacji zawartej w art. 14a-14c ordynacji podatkowej z art. 10 i art. 184 Konstytucji, WSA wskazał, że ustawodawca, tworząc instytucję interpretacji podatkowych, obarczył (powołane do kontroli działalności organów administracji publicznej) sądy administracyjne – zamiast organów podatkowych – ciężarem stosowania prawa podatkowego. Skład formułujący pytanie wskazał na istnienie możliwości odrzucenia poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy, wydając interpretację, stosuje jedynie właściwe przepisy ordynacji podatkowej, a co do materialnych przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem interpretacji, wypowiada jedynie swój pogląd odnośnie do znaczenia przepisów i zakresu ich stosowania. Przyjęcie przedstawionego poglądu zawężałoby zakres kontroli sądowej, która – skoro organ podatkowy nie może naruszyć prawa poddanego interpretacji – musiałaby dotyczyć jedynie zastosowania przez organ podatkowy przepisów proceduralnych. Zdaniem składu orzekającego dokonanie oceny zawartości wydanej interpretacji i jej wyniki (kontrola zastosowania prawa materialnego – ocena merytoryczna) miałyby wpływ na działania organu podatkowego w toku prowadzonego – ewentualnie – postępowania podatkowego i tym samym oznaczałyby obciążenie sądu administracyjnego załatwieniem sprawy administracyjnej co do istoty. Dlatego też, zdaniem WSA, odpowiedź na pytanie prawne umożliwi wyjaśnienie wątpliwości co do zakresu sądowej kontroli w sprawach interpretacji podatkowej, wynikające z obowiązku przestrzegania Konstytucji, a tym samym będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sądu (oddalenie skargi lub uchylenie decyzji, ewentualnie – o czym dalej – odrzucenie skargi).
WSA powtórzył, że wątpliwości co do zgodności art. 14b § 6 z art. 78 Konstytucji oraz wątpliwości co do zgodności art. 14b § 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji wiążą się ze sobą- chociaż rozstrzygnięcie jednej z tych kwestii nie zależy od rozstrzygnięcia drugiej. W przypadku uznania za trafny poglądu, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie interpretacji jest, przynajmniej w niektórych wypadkach, wydana w pierwszej instancji, sąd powinien odrzucić skargę na tę decyzję. W sytuacji gdy wątpliwości WSA nie zostałyby przez Trybunał podzielone, sąd będzie musiał skargę w badanej sprawie, jako wniesioną przed wyczerpaniem toku instancji, odrzucić.
Zdaniem WSA, wyniki oceny konstytucyjności art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej, zwłaszcza pod względem zgodności z art. 217 Konstytucji, mogą podważać cel istnienia interpretacji podatkowych w nowym stanie prawnym. Ewentualny negatywny rezultat tej kontroli będzie zaś przyczyną uchylenia decyzji wydanej w sprawie interpretacji, a zatem także decyzji zaskarżonej, niezależnie od tego, czy podatnik się do niej zastosował.
Do chwili obecnej zostało wydanych około 100 tys. interpretacji podatkowych, a skargi wniesione do sądu w tym przedmiocie oczekują na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Liczba tych skarg jest przyczyną powstania w WSA przekonania o niezbędności podjęcia działań o charakterze mającym znaczenie przede wszystkim dla indywidualnej sprawy zawisłej przed sądem, lecz także systemowym. Wszystkie zakwestionowane przez skład orzekający przepisy tworzą nierozłączną całość, jaką jest instytucja wiążących interpretacji podatkowych, zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego powinno – zdaniem WSA – dotyczyć wszystkich jej elementów wzmiankowanych w pytaniu prawnym, tak żeby (niezależnie od treści rozstrzygnięcia) została zachowana spójność kwestionowanej instytucji prawnej.
4. W piśmie z 18 lipca 2006 r. stanowisko w sprawie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w imieniu Sejmu, zajął Marszałek Sejmu, wnosząc o stwierdzenie zgodności: art. 14b § 3 i 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji; art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej z art. 217 Konstytucji; art. 14a, art. 14b i art. 14c ordynacji podatkowej z art. 10 i art. 184 Konstytucji oraz art. 14b § 6 ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji.
4.1. Dokonana przez sąd pytający wykładnia art. 14b § 3 ordynacji podatkowej nie znajduje zdaniem Marszałka Sejmu uzasadnienia. Prowadzi ona do obejścia przepisów mających na celu zapewnienie ochrony podatnikom występującym do odpowiednich organów z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Absolutnie nieuprawniony jest więc pogląd sugerujący, że sytuacja prawna podmiotu, który nie uzyskał w ustawowym terminie interpretacji w formie postanowienia organu podatkowego, jest mniej korzystna od sytuacji podatnika, :który taką interpretację otrzymał. Stanowiskiem zajętym w interpretacji, jak również stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, które uzyskało moc prawną interpretacji organu podatkowego, związane są – w ocenie Marszałka Sejmu – wszystkie organy podatkowe właściwe dla podatnika. Przepis art. 14b § 3 nie prowadzi więc do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) ani zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).
Również supozycja sądu pytającego, jakoby ostateczny charakter decyzji, o których mowa w art. 14b § 5 ordynacji podatkowej, powodował zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, jest w opinii Marszałka Sejmu bezpodstawna. Przedstawione przez sądy hipotetyczne stany faktyczne nie stanowią przekonującego argumentu o możliwości wystąpienia zróżnicowania naruszającego konstytucyjną zasadę równości, dlatego nie sposób podzielić poglądu o niezgodności art. 14b § 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji.
4.2. Przepisy art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej stanowią element konstrukcyjny, którego brak pozbawiałby instytucję wiążących interpretacji podatkowych praktycznego znaczenia.
W przepisach tych określone zostały zasady postępowania organów podatkowych w przypadku, gdy podatnikowi została udzielona pisemna interpretacja przepisu podatkowego. Zakres ochrony interesów podatnika wynikający z art. 14b § 1 i art. 14c nie pozostaje w kolizji z ochroną wyłączności ustawy w nakładaniu podatków wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Sąd pytający, stawiając tym przepisom zarzut niekonstytucyjności, pomieszał – w przekonaniu Marszałka Sejmu – dwie kwestie: stanowienia i stosowania prawa. Przepisy art. 14b i art. 14c ordynacji podatkowej w żaden sposób nie ingerują w problematykę stanowienia prawa i nie naruszają kompetencji organów do tego uprawnionych. Dotyczą one kwestii stosowania prawa, dlatego też – o ile w ogóle art. 217 Konstytucji może być powoływany jako adekwatny wzorzec ich kontroli – objęte pytaniem prawnym przepisy ordynacji podatkowej nie naruszają art. 217 Konstytucji.
4.3. Odnosząc się do niejednolicie rozstrzyganej w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestii posiadania przez te sądy kognicji w sprawie oceny nie tylko przepisów normujących wydawanie interpretacji, ale także przepisów, które są przedmiotem interpretacji, Marszałek Sejmu podkreślił, że zagadnienie to nie może być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów normujących postępowanie przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. w katalogu aktów administracyjnych podlegających właściwości sądu administracyjnego mieszczą się decyzje wydawane przez organ odwoławczy na podstawie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej. Oczywiste więc jest, że w przypadku, gdy zawarte w wiążącej interpretacji stanowisko organu podatkowego okaże się rażąco błędne, sąd administracyjny nie może nie dokonać oceny wadliwej interpretacji. Zdaniem Marszałka Sejmu wykładnia przepisów wyłączająca możliwość dokonywania przez sądy administracyjne oceny treści interpretacji, której przedmiotem są przepisy materialnego prawa podatkowego, a dopuszczająca tylko dokonywanie tej oceny w kwestiach proceduralnych, byłaby wprost sprzeczna zarówno z art. 145 p.p.s.a., jak i intencją ustrojodawcy wyrażoną w art. 184 Konstytucji.
Niezrozumiałe są także te wątpliwości sądu występującego z pytaniem prawnym, które dotyczą konstytucyjności związania sądu i organów administracji oceną prawną zawartą w wyroku. W tym zakresie Sejm RP w pełni podziela argumentację przedstawioną przez Ministra Finansów w stanowisku zajętym w niniejszej sprawie.
4.4. Nie różnicując w swych rozważaniach decyzji wydawanych wskutek rozpatrzenia zażalenia podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14b § 5 pkt 1) od wydawanych z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2), Marszałek Sejmu ogólnie stwierdził, że decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Postanowienie (decyzja) o wiążącej interpretacji nie jest decyzją ostateczną określającą prawa i obowiązki podatnika. Jest ona swoistą formą umowy adhezyjnej zawieranej przez podatnika z organem podatkowym, gdzie tzw. silniejszą stroną jest organ podatkowy. Dlatego też nie można twierdzić, że zarówno postanowienie, jak i decyzja organu odwoławczego rozstrzygają sprawę co do istoty. Są to jedynie rozstrzygnięcia wstępne. Postępowanie unormowane w art. 14a-14c ordynacji podatkowej zostało pomyślane jako procedura dwuinstancyjna, z możliwością zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego. Zakwestionowane przepisy art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej należy więc uznać za zgodne z art. 78 Konstytucji.
Odnosząc się do twierdzeń występującego z pytaniem prawnym sądu dotyczących art. 78 Konstytucji, Marszałek Sejmu wskazał ponadto, że nie wydaje się (wbrew twierdzeniu WSA w Warszawie) konieczne zamieszczanie w przepisach regulujących udzielanie wiążących interpretacji podatkowych odrębnej normy stanowiącej expressis verbis o odstępstwie od konstytucyjnej zasady zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Konstytucja nakazuje, by wyjątki od tej zasady określała ustawa. Jest oczywiste, że nie chodzi tu o ustawę będąca odrębnym aktem prawnym "o wyjątkach od art. 78 zd. pierwsze Konstytucji RP" ani nawet odrębny przepis w danej ustawie, że "przepis X jest wyjątkiem od art. 78 zd. pierwsze Konstytucji", tylko o wymaganą formę aktu prawnego. O tym, że dany przepis jest wyjątkiem, przesądza treść normy z niego wynikającej, Konstytucja zaś wymaga, by był to przepis rangi ustawowej, co w przypadku art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej zostało spełnione.
5. W piśmie z 23 października 2006 r., stanowisko w sprawie zainicjowanej pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawił Prokurator Generalny, wnosząc o stwierdzenie, że art. 14b § 3 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji; art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej są zgodne z art. 217 Konstytucji; art. 14a, art. 14b oraz art. 14c ordynacji podatkowej są zgodne z art. 10 i art. 184 Konstytucji; art. 14b § 5 ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz, że art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej są zgodne z art. 78 Konstytucji.
5.1. Prokurator Generalny podzielił przedstawiony w pytaniu prawnym pogląd i argumentację dotyczące niezgodności art. 14b § 3 ordynacji podatkowej z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wskazał nadto, że przepis ten powoduje dwuznaczną i niepewną sytuację podatnika, który – korzystając z interpretacji milczącej w zaufaniu do jej trwałych skutków – jest narażony na następstwa niemożliwe do racjonalnej oceny. Stan ten narusza zaufanie do prawa i godzi w ten sposób w zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji.
5.2. Natomiast wątpliwości co do zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji formułowanych przez sąd wobec art. 14b § 5 ordynacji podatkowej Prokurator Generalny nie uznał za uzasadnione.
Rozstrzygnięcie tego, czy organ odwoławczy może kilkakrotnie korzystać z drogi eliminacji postanowienia interpretacyjnego przewidzianej w tym przepisie. może nastąpić na gruncie jego wykładni językowej. Z treści art. 14b § 5 wynika jednoznacznie, że organ drugiej instancji nie może w tym trybie zmieniać lub uchylać własnej decyzji, a jedynie postanowienie organu pierwszej instancji, o którym mowa w art. 14a § 4 ordynacji podatkowej. Sytuacja jest zatem zależna od sposobu rozs