Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 1213/05

Hasła tematyczne: podstawa skargi kasacyjnej, odpowiedzialność płatnika, wydanie decyzji, podstawa kasacji, uprawnienia inspektora kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej

Kategoria:

Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 117/05, oddalił skargę "L." spółki z o.o. w B. (dalej w skrócie: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2005 r., nr PB.I/4218-8/JW./05, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2005 r., nr UKS/DP.IV/2-431-352-12-2/04/0, wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

Uzasadniając wyrok wskazano, że istota sprawy w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ kontroli skarbowej, tj. Dyrektor UKS w Białymstoku, był rzeczowo właściwy do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Spółki i określania wysokości należności z tytułu nie pobranych i niewpłaconych przez Spółkę – płatnika części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń dla członków Rady Nadzorczej za kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 276,70 zł. Zdaniem Sądu, do grupy podmiotów publicznoprawnych, które nie są organami podatkowymi w świetle art. 13 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p.), lecz zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; w skrócie: u.o.k.s.) pełnia niektóre funkcje organów podatkowych, należy niewątpliwie zaliczyć organ kontroli skarbowej, tj. w konkretnym przypadku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku. Stosownie bowiem do przepisów przywołanego artykułu ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzja w rozumieniu o.p., gdy ustalenia dotyczy podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W ocenie Sądu, zakres działania organów kontroli skarbowej, czyli w tym znaczeniu również ich właściwość rzeczowa, ustawodawca wskazał w art. 1 – 4 u.o.k.s. I tak w art. 1 tejże ustawy stwierdza się, że celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa (rozumianego szeroko) oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Natomiast w zakresie przedmiotowym kontroli skarbowej znalazły się zagadnienia kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.o.k.s., kontroli skarbowej podlegają między innymi płatnicy i inkasenci podatków, zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa. W kontekście rozważanych powyżej unormowań, zdaniem Sądu, zacytować należy również treść art. 31 ust. 1 u.o.k.s. Zgodnie z jego brzmieniem – w zakresie nieuregulowanym w ustawie (o kontroli skarbowej) do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Według Sądu, z materiałów dowodowych znajdujących się w aktach rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że regulacja ta jest stosowana w całym toku postępowania kontrolnego. Dlatego też w pełni należy zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, że "…nie jest sprzeczne powołanie się w związku z tym przepisem na art. 30 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi doprecyzowanie i uszczegółowienie obowiązku, wynikającego z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o kontroli skarbowej, do wydania decyzji w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa". W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w.w. organ kontroli skarbowej był rzeczowo właściwy do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. oraz art. 30 § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ kontroli skarbowej może wydawać decyzje orzekające odpowiedzialność podatkową Spółki jako płatnika, podczas gdy nie ma do tego upoważnienia ustawowego; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w sytuacji, gdy decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. oraz art. 30 § 4 o.p., przez błędną wykładnię powołanych przepisów, w sposób nieuprawniony rozszerzającą kompetencje organów kontroli skarbowej o wydawanie decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatników, do czego organy te nie są uprawnione oraz w sytuacji, gdy wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku była obarczona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie jej przez organ nie właściwy rzeczowo – co z uwagi na nie uchylenie decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że dyspozycja art. 24 ust. 1 pkt 1 u.o.k.s. pozwala na wydawanie decyzji przez organ kontroli skarbowej tylko w kwestii podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Tym samym ustawodawca zawęził kompetencje organów kontroli skarbowej do wydawania decyzji jedynie w powyższych kwestiach, a co za tym idzie – ograniczył możliwość wydawania decyzji w innym zakresie, np. orzekających o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta. Nieuzasadnionym jest więc powołanie się przez organ na art. 30 § 4 o.p. w związku z art. 31 u.o.k.s. oraz zaprezentowana przez sąd I instancji wykładnia wymienionych przepisów. Zwrócono uwagę, że aczkolwiek art. 31 u.o.k.s. odsyła do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, to odesłanie to dotyczy wyłącznie przepisów dotyczących postępowania kontrolnego i to tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Nie może to stanowić podstawy do wykraczania poza kompetencje nadane organom kontroli skarbowej w drodze ustawy. To bowiem ustawa o kontroli skarbowej stanowi podstawowe i jedyne źródło "praw i obowiązków" organów kontroli skarbowej, a ewentualne odesłania do innych aktów prawnych mogą służyć jedynie dookreśleniu i doprecyzowaniu sposobu wykonywania zadań nałożonych przez ustawodawcę. Za pomocą odesłania nie można w żadnym razie nadawać organom nowych uprawnień (zadań), gdyż godziłoby to w zasadę związania państwa prawem, w którym nie interpretacja, ale wiążący przepis prawa określa zakres kompetencji organów. W tym świetle trudno przyjąć, że nie wymieniona w ustawie o kontroli skarbowej kompetencja, organów kontroli skarbowej w postaci orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatników, może zostać dorozumiana na zasadzie zastosowania przepisów o.p. dotyczących organów podatkowych.

Spółka zwróciła uwagę, że sąd I instancji nie dostrzegł nieprawidłowości w "podwójnym" odesłaniu stosowanym przez organ kontroli skarbowej oraz organ II instancji. Posługując się odwołaniem z art. 31 u.o.k.s., twierdziły one, że odesłanie powyższe uprawnia do takiego rozumienia przepisów o.p., które miałoby za podstawę przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Schodząc na poziom przykładu termin "organ podatkowy", użyty w art. 30 § 4 o.p., miałby rzekomo zgodnie z art. 31 u.o.k.s. być rozumiany jako "organ kontroli podatkowej". Taka argumentacja (żeby nie powiedzieć wnioskowanie prawnicze) w innych okolicznościach pozostawiona bez komentarza jest – z uwagi na podtrzymanie skarżonym wyrokiem sądu I instancji – zupełnie nie do przyjęcia. Podkreślono w związku z tym, że pojedyncze odesłanie do przepisów zawartych w innych aktach prawnych nie ma charakteru dwustronnego. Stąd też określenie "organ podatkowy" zawarte w art. 30 § 4 o.p. nie może automatycznie oznaczać "organu kontroli skarbowej", jak przyjęto w skarżonych decyzjach i orzeczeniu sądu, z uwagi na brak odpowiedniego odesłania w przepisach o.p. Określenie "organ kontroli skarbowej" użyte w u.o.k.s. mogłoby natomiast oznaczać odpowiednio "organ podatkowy", ale tylko w przepisach zawartych w tejże ustawie, co jest zgodne z intencją ustawodawcy i techniką prawodawczą.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 30 § 4 o.p., pozwalający na orzekanie odpowiedzialności podatkowej płatnika, co czyni zasadnym postawiony przez stronę zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w orzeczeniu sądu I instancji. Jedynym przepisem, który może mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest art. 24 ust. 1 u.o.k.s., który jednak nie uprawnia organu kontroli skarbowej do orzekania o odpowiedzialności podatnika. Zgodnie z nim, organ kontroli skarbowej może wydawać decyzje w sytuacji, gdy ustalenia dotyczą podatków, co nie jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji o odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Organem właściwym do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową Spółki może być więc tylko właściwy miejscowo i rzeczowo naczelnik organu skarbowego, którym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku. Z powyższych względów także zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania jest w pełni uzasadniony. Utrzymanie w mocy wydanych z rażącym naruszeniem prawa decyzji organów przez oddalenie skargi strony jest nie do pogodzenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i z uwagi na to, że miało istotny wpływ na wynik sprawy spełnia przesłanki z art. 174 pkt 2 tejże ustawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy warto zauważyć, że wniesiona skarga kasacyjna powołuje w punkcie pierwszym petitum jako podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 30 § 4 o.p. Nawiązując do tak sformułowanej podstawy kasacyjnej podnieść należy, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia prawa materialnego, które może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w tej części podstawa skargi kasacyjnej nie została sformułowana w sposób prawidłowy. Wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną nie są to przepisy o charakterze materialnym, lecz przepisy procesowe. Zarzut naruszenia prawa materialnego podlegał jednak rozpoznaniu, mimo że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy mają charakter przepisów procesowych. W takim bowiem wypadku należało bowiem zbadać, czy doszło do naruszenia wskazanego przepisu, przyjmując, że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany naruszeniem prawa materialnego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, istota sprawy w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ kontroli skarbowej, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o kontroli skarbowej był rzeczowo właściwy do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Spółki i określania wysokość należności z tytułu nie pobranych i niewpłaconych przez Spółkę – płatnika części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń dla członków Rady Nadzorczej za kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 276,70 zł.

Na podstawie art. 24 ust. w.w. ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu o.p., gdy ustalenia dotyczą: a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a. Jak wskazuje się w literaturze, dla oceny, czy w danej sprawie inspektor kontroli skarbowej jest władny wydać decyzję, konieczne jest uprzednie stwierdzenie, czy do wydania takiej decyzji byłby uprawniony urząd skarbowy (E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz: Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Warszawa 2000, s. 123-124; W. Stachurski: Komentarz do wyroku NSA z dnia 6 lipca 2000 r. sygn. akt SA/Bk 1666/98, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 4, s. 47; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 62-63). Konstrukcja taka jest efektem przyjętego założenia o uproszczeniu i przyśpieszeniu postępowania przez wyeliminowanie tej jego części, która obejmowała postępowanie przed urzędem skarbowym po wydaniu wyniku kontroli, wszczynane na skutek złożenia wniosku o przekazanie sprawy na drogę postępowania podatkowego. Rozwiązanie takie w założeniu ma wyeliminować zaangażowanie różnych służb Ministra Finansów w orzekaniu w jednej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 101/00, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2002, nr 2, poz. 13).

Uwzględniając brzmienie art. 24 ust. 2 pkt 1 u.o.k.s., należy stwierdzić, że dwie okoliczności powinny wystąpić łącznie, aby uznać dopuszczalność wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej. Po pierwsze, ustalenia powinny dotyczyć podatków lub innych należności budżetowych, po drugie – ich określenie lub ustalenie powinno należeć do właściwości urzędów skarbowych. W pozostałych wypadkach inspektor kontroli skarbowej powinien na zakończenie postępowania wydać wynik kontroli. Należność, o którą chodzi w sprawie, bez wątpienia dotyczy podatku. Nie bez znaczenia bowiem pozostaje fakt, że art. 30 o.p., regulujący odpowiedzialność płatnika, został umieszczony razem z art. 21 w dziale III, zatytułowanym Zobowiązania podatkowe, w rozdziale 1. Powstanie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 30 § 4 o.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a niewypłaconego podatku. Art. 13 o.p. nie wymienia wprawdzie dyrektora urzędu kontroli skarbowej jako organu podatkowego, lecz katalog organów podatkowych lub organów zrównanych uprawnieniami z tymi organami nie został wyczerpująco określony w art. 13 i nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że inspektor kontroli skarbowej nie może wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki i określania wysokości należności z tytułu nie pobranych i niewpłaconych przez Spółkę – płatnika części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podsumowując, należy dojść do wniosku, że inspektor kontroli skarbowej jest uprawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.o.k.s. do wydania decyzji dotyczącej odpowiedzialności płatnika, określonej w art. 30 § 4 o.p.

Kierujac się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.