Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 102/05

Hasła tematyczne: zwolnienia podatkowe, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zmiana przepisów, zakład pracy chronionej

Kategoria:

Wyrokiem z dnia 8 października 2004 r. o sygn. akt I SA/Lu 140/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "S" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 stycznia 2004 r. o nr PD-1/4218-84/03 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z 2002 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.; dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., zaś spór dotyczy oceny, czy skarżąca Spółka należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4/46; dalej w skrócie: wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r.) o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101; dalej w skrócie: ustawa z 20 listopada 1999 r.). Powołany artykuł ustawy z 20 listopada 1999 r. dodał do dotychczasowego kręgu podatków, od których prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony, określony w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o rehabilitacji) podatki dochodowe, co w konsekwencji spowodowało, że środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego zamiast, jak to było do dnia 1 stycznia 2000 r., być przekazane na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej w skrócie: PFRON) oraz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.

Sąd zwrócił uwagę, że z tezy powyższego wyroku TK wprost wynika, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. jest sprzeczny z Konstytucją, tylko w zakresie "w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", natomiast "w pozostałymzakresie" nie narusza on norm konstytucyjnych. Wyrok TK z.dnia 25 czerwca 2002 r. nie spowodował więc bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu, a jedynie wyeliminował ten przepis z obiegu prawnego tylko w podanym zakresie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zatem, wobec braku regulacji prawnych w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów, postępowaniem podatkowym objęto badanie okoliczności, czy w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka należy do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych adresatów cytowanego wyroku TK. Sąd stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, iż utworzona 14 kwietnia 1999 r. "S" rozpoczęła działalność 1 października 1999 r. i uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat w dniu 17 listopada 1999 r. Według Sądu, wyrok TK nie wiąże jednakże stwierdzenia niekonstytucyjności wskazanych w nim przepisów jedynie z faktem uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Taka sugerowana przez skarżącego interpretacja wyroku sprzeczna jest ze sformułowaniem jego sentencji. Uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat jest zatem warunkiem koniecznym, ale nie przesądzającym o objęciu danego podmiotu orzeczeniem o niekonstytucyjności. Jak stwierdził Trybunał, "ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych". Wymienione prawa konkretyzują się dopiero z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły natomiast podstawę planowania przyszłych działań. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał stwierdził wprawdzie, że "osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny", jednakże zwrócił także uwagę, iż "z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych", nie podzielając poglądu wnioskodawcy (Polskiej Organizacji Osób Niepełnosprawnych), iż w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków. Zaznaczył, że nie może podlegać dyskusji, iż "przestrzeganie prawa i ochrona interesów finansowych państwa stanowią wartości konstytucyjne, które mogą uzasadniać zmiany ustaw podatkowych na niekorzyść podatników. Zdaniem WSA, prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że do wykazania, iż wyrok ten ma w konkretnym przypadku zastosowanie, koniecznym jest udowodnienie, że w rozpoznawanej sprawie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęto realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, przy czym ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku.

Sąd zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 1999 r., wskazując jako datę wejścia w życie 1 stycznia 2000 r. (art. 4 ustawy). Spółka miała więc możliwość zapoznania się z nowym brzmieniem art. 31 ustawy o rehabilitacji już w kilkanaście dni po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. W toku postępowania Spółka jako długoterminowe przedsięwzięcia podjęte do dnia 1 stycznia 2000 r. na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie wskazała: (1) podjęcie przez przedsiębiorcę czynności, mających na celu uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej, polegających nie tylko na dostosowaniu pomieszczeń i obiektów zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych, ale i zapewnieniu zatrudnionym osobom doraźnej i specjalistycznej opieki medycznej, a także poradnictwa i usług rehabilitacyjnych; (2) zatrudnienie 1261 pracowników, w tym 543 osoby niepełnosprawne; (3) wniesienie do Spółki aportem majątku postawionej w stan likwidacji Spółdzielni Pracy "S" (dotychczasowego udziałowca); (4) uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego; (5) zestawienie kwot wydatkowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji za okres od 1 stycznia 2000 r. do 17 listopada 2002 r. oraz (6) poniesienie nakładów inwestycyjnych w 1999 r. w łącznej kwocie 17,6 tys. zł (liczarki do banknotów, komputery i środki transportu).

Według Sądu, prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe oceniły, że Spółka nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Nie należały do nich działania podjęte w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej. Działaniami na rzecz niepełnosprawnych nie są także przekształcenia w ramach Spółki, czy podjęcie działań restrukturyzacyjnych. Sąd zaakcentował, że uchwała nr 12 z dnia 24 listopada 1999 r. podjęta została przez Zebranie Przedstawicieli Członków Spółdzielni Pracy "S" (udziałowca Spółki), a uchwała Nr 1 /99 o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej i pokryciu wartości podwyższonego kapitału zakładowego w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa podjęta została 8 grudnia 1999 r., a więc już po publikacji ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w Dzienniku Ustaw. Zdaniem Sądu, za tego typu działania nie mogą być uznane poniesione przez Spółkę w roku 1999 nakłady inwestycyjne w kwocie 17.000 zł, co do których Spółka nie określiła związku z długofalowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w powyższym stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż skoro Spółka nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r., po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. pozbawił Spółkę ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro Spółka nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok TK o niekonstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty.

Skargę kasacyjną, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła "S" spółka z o.o.zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 145 § 1 "ust. lc" (jak można przypuszczać, chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo 0 postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Ordynacja podatkowa), poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nie rozważenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ podatkowy; (2) art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z pkt 2 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez nieuprawnione ograniczenie postępowania dowodowego do badania dowodów dotyczących okresu od uzyskania przez Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej do dnia publikacji niekonstytucyjnej zmiany ustawy w Dzienniku Ustaw, a w konsekwencji pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; (3) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz z pkt 2 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż Skarżąca już w maju 1999 r. w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podał, jak należy rozumieć pojęcie długookresowego przedsięwzięcia w rozumieniu pkt 2 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. W sposób nieuprawniony jednocześnie przyjął, że podjęte przez Skarżącą przedsięwzięcia nie stanowią przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w tym wyroku. Zdaniem strony, pojęcie "długookresowe przedsięwzięcie", o którym mowa w wyroku Trybunału, zgodnie z regułami wykładni językowej swoim zakresem znaczeniowym obejmuje podjęcie decyzji na wykonanie czegoś, przystąpienie do realizacji czegoś planowanego na dłuższy czas (por. Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 768). Pojęcie "przedsięwziąć" oznacza bowiem przystąpić do wykonania czegoś, zdecydować się na wykonanie czegoś, zaś "przedsięwzięcie" to rzecz przedsięwzięta, zamierzona, postanowiona, realizowana. Przedsięwzięcie winno być realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Z natury rzeczy zatem przedsięwzięcia te miały służyć celom ogólnospołecznym takim, jak chociażby zabezpieczenie egzystencji, przysposobienie do pracy i komunikacji społecznej osób niepełnosprawnych, nie zaś generowaniu przez przedsiębiorstwo w przyszłości wyższych dochodów. Z tych też względów Trybunał nie posłużył się pojęciem "inwestycji", które to pojęcie stanowi termin ekonomiczny i odnosi się do przeznaczenia środków finansowych na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących obiektów majątku trwałego wyłącznie w celu osiągnięcia zysku. Odnosząc powyższe rozważania do Skarżącej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wykazała ona, że podjęte przez nią działania miały na celu przygotowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich odtworzenie. Działania te w świetle powyższych wywodów wyczerpują znamiona "długookresowego przedsięwzięcia" podjętego na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. Zwrócono uwagę, że Skarżąca przedłożyła dokumenty, z których wynikało, że należące do niej obiekty i pomieszczenia, w tym pomieszczenia higieniczno-sanitarne, ciągi komunikacyjne uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych, a także, zgodnie z wymogami obowiązującego prawa, zapewniła doraźną i specjalistyczną opiekę lekarską, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne. Przedsięwzięcia te miały charakter długofalowy, status zakładu pracy chronionej charakteryzuje się bowiem tym, że najpierw przedsiębiorca przez 6 miesięcy zatrudnia osoby niepełnosprawne i spełniaokreślone obowiązki, a dopiero później wykonuje uprawnienia do końca okresu wynikającego decyzji o przyznaniu statusu. W wyniku podjętych działań Skarżąca utworzyła miejsca pracy dla 543 osób niepełnosprawnych, wydatkując na ten cel 5.101.100,52 zł i osiągając wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy w październiku 2002 r. 89,44 %. Zwolnienie tych osób wiązałoby się w świetle prawa z poniesieniem ogromnych kosztów i naraziłoby Skarżącą w sposób oczywisty na straty finansowe, takie jak wypłata odpraw, czy odszkodowań pracowniczych. Odnosząc się do drugiego kryterium, które zdaniem TK warunkuje powstanie stanu naruszenia interesów w toku i w dalszej konsekwencji utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu wobec określonego podmiotu, zdaniem strony zważyć należy, czy realizacja długookresowego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej w Dzienniku Ustaw. Trybunał bowiem w pkt 2 wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. odnosi niezgodność z art. 2 Konstytucji nowelizacji do "prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wg strony, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sposób nieuprawniony ograniczył postępowanie dowodowe do badania okresu od uzyskania przez Skarżącą statusu zakładu chronionej do dnia publikacji niekonstytucyjnej zmiany w Dzienniku Ustaw i w jego wyniku wskazał, iż Skarżąca takiego przedsięwzięcia nie podjęła. Tymczasem z sentencji wyroku Trybunału analizowanego w niniejszej sprawie warunek taki nie wynika. Istotnym jest bowiem, aby Skarżąca podjęła realizację długookresowego przedsięwzięcia w dacie przed dniem 30 listopada 1999 r. Nie jest istotnym natomiast, czy miało to miejsce po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Pogląd ten wydaje się tym bardziej uzasadniony, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, iż prowadzący zakład pracy chronionej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany do podjęcia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed datą uzyskania statusu. Na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał bowiem ten pracodawca prowadzący działalność gospodarczy, który spełniał przesłanki określone w ustawie przez okres co najmniej 6 miesięcy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, również za okres, który rzekomo byk przedmiotem badania przez organy podatkowe, tj. od uzyskania statusu do dnia 30 listopada 1999 r., wynika, iż Skarżąca należy do grupy podmiotów, do których wyrok Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. był adresowany. Skarżąca w skardze podnosiła, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony ograniczają zakres postępowania dowodowego do okresu od momentu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej do dnia publikacji nowych regulacji w Dzienniku Ustaw wskazując, iż stanowi to rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w toku postępowania dowodowego okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność rozpoczęcia i kontynuacji przez Skarżącą długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych została pominięta przez organy podatkowe oraz Sąd w zaskarżonym wyroku, co stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W świetle powyższego, zdaniem strony uznać należy, iż Skarżąca należy do grupy wyodrębnionych przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku podmiotów, tj. podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999 r. Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. w sprawie o sygn. FSK 32/04). Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji zatem wobec Skarżącej "reanimowana" została poprzednia treść art. 31 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., co skutkuje powstaniem nadpłaty za sporny okres.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważyć ponadto należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 w.w. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania; zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. Rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie można pominąć omówienia regulacji prawnych odnoszących się do spornego zagadnienia. W Tych ramach należy zauważyć, że ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca do 1 stycznia 2000 r., wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. a/ wymienionej ustawy skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji omówionych zmian środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, które przed 1 stycznia 2000 r. przekazywane były w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, były przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa. Elementem wprowadzonej zmiany było zatem zmniejszenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z powyższego wynika, że przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziły do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyżej orzeczeniu stwierdził, że "przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniemprzedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których – w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych – rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na. rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku".

Warto podkreślić, że Trybunał zaakcentował, iż "Analizując sytuację prawną prowadzących zakłady pracy chronionej, należy zwrócić uwagę, że wymienione prawa konkretyzują się z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskiwania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych, środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Kwestionowana regulacja ustawowa wywołuje skutki pro futuro dla praw ujętych in abstracto, nie narusza natomiast praw skonkretyzowanych, nabytych w wyniku zaistnienia określonych przez prawo zdarzeń przed wejściem w życie zaskarżonych przepisów".

Podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej stanowią przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przedmiotem wymienionych decyzji nie były jednak sprawy podatkowe, a sama decyzja nie dawała prawa do ulg podatkowych. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że analizowane decyzje kształtują sytuację prawną osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Sytuację tą wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dopiero uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowi konieczny warunek korzystania z wymienionych uprawnień. Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły bowiem podstawę planowania przyszłych działań.

Podstawową kwestią sporną było wyjaśnienie zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu. Warto w związku z tym zaakcentować, na co zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że należy rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę nie będącego jeszcze zakładem pracy chronionej w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Decyzja była wydawana na okres 3 lat. Z kolei prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki funduszu podlegały niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne.

Właśnie w kontekście przepisów wspomnianego rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego.

Mając na względzie powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że prawidłowo i bez naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 Ordynacji podatkowejoraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) organy podatkowe oceniły, iż wnosząca skargę kasacyjną Spółka nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Z podniesionych wyżej względów nie należały do nich działania podjęte w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej. Działaniami na rzecz niepełnosprawnych nie są także przekształcenia w ramach Spółki, czy podjęcie działań restrukturyzacyjnych. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, czego strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała, że uchwała nr 12 z dnia 24 listopada 1999 r. podjęta została przez Zebranie Przedstawicieli Członków Spółdzielni Pracy "S" (udziałowca Spółki), a uchwała nr 1/99 o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej i pokryciu wartości podwyższonego kapitału zakładowego w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa SP "S" podjęta została 8 grudnia 1999 r., a więc już po publikacji ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w Dzienniku Ustaw. Za tego typu działania nie mogą być uznane poniesione przez Spółkę w roku 1999 nakłady inwestycyjne w kwocie 17.000 zł, co do których Spółka nie określiła związku z długofalowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych. Słusznie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w powyższym stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skoro Spółka nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r., po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. pozbawił Spółkę ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro zatem Spółka nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej .

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.