Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Sygnatura: I SA/Lu 781/06

Hasła tematyczne: moment powstania przychodów, działalność gospodarcza, adwokat

Kategoria:

WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale l na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Kancelarii Adwokackiej i Radców Prawnych – spółka partnerska na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2005 r. nr ZP1-1-4117/1-14/05w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2005r. nr ZP1-I-418/I-8/2005

Uzasadnienie

Kancelaria Adwokacka i Radców prawnych – spółka partnerska wniosła w trybie art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr. 8 póz. 60 ze zmianami) o interpretacje co do zakresu i sposobu stosowania : – art. 8 ust. 1 pkt. 3 , art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt. 3 oraz art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr. 54, póz. 535 zezmianami) poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:
„czy zastępstwo procesowe radców prawnych oraz zastępstwo procesowe i obrona adwokatów świadczone z urzędu na rzecz stron i uczestników postępowania sądowego, za które otrzymują oni opłaty ponoszone przez Skarb Państwa – właściwe sądy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";
„czy w przypadku wykonywania przez adwokatów i radców prawnych zawoduw formie spółki partnerskiej podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zastępstwa procesowego lub obrony z urzędu są poszczególni adwokaci i radcowie prawni będący wspólnikami ( partnerami w spółce, czy tez spółka partnerska)";
„czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług powstaje z chwilą otrzymania opłaty za reprezentację lub obronę z urzędu czy też w innym momencie"
– art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 2 i 3 oraz art. 14 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odpowiedź na pytanie:
„czy opłaty od czynności adwokatów i radców prawnych otrzymywane od Skarbu Państwa właściwych sądów z tytułu zastępstwa procesowego i obrony z urzędu w ramach wykonywania zawodu adwokata i radcy prawnego w formie spółki partnerskiej stanowią źródło przychodu z działalności wykonywanej osobiście, czy też z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej";
„czy datą powstania przychodu z tytułu opłaty, za reprezentacje lub obronę z urzędu jest dzień wystawienia faktury za reprezentację lub obronę z urzędu czy też inny dzień".

Zdaniem wnioskodawców opłaty za czynności adwokackie oraz radcowskie wykonywane z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli zaś czynności te są wykonywane w ramach spółki partnerskiej adwokatów i radców prawnych to podatnikiem tego podatku jest spółka, a nie poszczególni adwokaci lub radcy prawni. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania od sądu opłaty za czynności wykonane z urzędu, podobnie jak stanowi przepis art. 19 ust. 13 pkt. 4 w przypadku stałej obsługi prawnej czyli z momentem otrzymania całości lub części zapłaty.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawcy stwierdzili, że opłaty za omawiane czynności stanowią przychody z działalności gospodarczej. Jeśli spółka partnerska jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, za datę powstania przychodu z tytułu opłaty za czynności z urzędu uważa się dzień wystawienia faktury VAT, zgodnie przepisami o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się wyłącznie do kwestii powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opłat z tytułu czynności adwokatów i radców prawnych za zastępstwa procesowe i obronę z urzędu w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki partnerskiej, przedstawione przez podatników stanowisko uznał za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że stosownie do art. 14 ust. 1c pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e-1g dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeśli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Zgodnie zaś z art. 14 ust. lf powyższej ustawy, jeśli podatnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury zgodnie z odrębnymi przepisami – za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeśli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wykonywanych przez adwokatów i radców prawnych na zlecenie sądu, obowiązek podatkowy dla czynności wykonywanych przez adwokatów i radców prawnych na zlecenie sądu powstaje zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z urzędu, decyzją z dnia 11 października 2005r. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając, że wynagrodzenie adwokatów i radców prawnych z tytułu zastępstw procesowych i obrony z urzędu stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu podatkowego, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 13 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (prawidłowo powinno być od osób fizycznych), według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2 uważa się przychody osób, którym sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Adwokaci i radcowie prawni świadczący usługi prawne z urzędu wykonują czynności zlecone im przez sąd, a więc ich przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment powstania przychodu z tej działalności reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu przychodami z działalności wykonywanej osobiście są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Organ doszedł do wniosku, że wynagrodzenie z tego tytułu nie jest traktowane dla celów podatku dochodowego jako przychód z działalności gospodarczej – pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki -i nie podlega wykazaniu w ewidencji przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto, od dochodów z działalności wykonywanej osobiście płatnicy – w tym przypadku sądy wypłacając wynagrodzenie adwokatom i radcom – pobierają na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie.

Po rozpoznaniu odwołania Kancelarii Adwokackiej Radców Prawnych – spółka partnerska, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 11 października 2005r, podtrzymując zaprezentowaną w niej argumentację organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądu określone czynności i posiadały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis nie zwiera żadnych wyłączeń. Zaznaczono, że świadczenie z urzędu na zlecenie sądu pomocy prawnej przez adwokatów nie stanowi prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt. 6 powołanej ustawy. W świetle tego przepisu nie jest bowiem pozarolniczą działalnością gospodarczą taka działalność, z której przychody są zaliczane w szczególności do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 13 powołanej ustawy. Za takim stanowiskiem przemawia również analiza art. 4a ust. 1 ustawy prawo o adwokaturze, zgodnie z którym adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcowie prawni, także prawnicy zagraniczni, a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej. Z brzmienia art. 21 ust. 3 wynika natomiast, że adwokat świadczy pomoc prawną z urzędu w okręgu sądu rejonowego, w którym wyznaczył swoją siedzibę zawodową. Z przepisu tego wywiódł organ, że odnosi się on do adwokata bez względu na sposób wykonywania zawodu. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie ma zatem znaczenia w jaki sposób wykonuje on zawód, gdyż to on osobiście świadczy pomoc prawną z urzędu. Także w przypadku udzielenia substytucji pomoc prawną osobiście świadczy adwokat, któremu udzielono substytucji, a nie adwokat zastępowany. Ponadto na poparcie tej tezy podkreślono, że to sąd na żądanie oskarżonego, który nie ma obrońcy z wyboru wyznacza obrońcę z urzędu do osobistego udzielenia pomocy prawnej. Przytoczono także treść przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, w którym koszty takiej pomocy obejmują m.in.niezbędne udokumentowane wydatki .adwokata lub radcy prawnego, a nie zespołu czy spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco naruszył przepis art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że przychody adwokatów za zastępstwa procesowe o obronę z urzędu uzyskiwane są w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Kancelaria Adwokacka i Radców Prawnych -spółka partnerska zarzucając powyższej decyzji:
a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: – art. 13 pkt. 6 w związku z art. 10 ust.1 pkt. 2 oraz art.10 ust.1 pkt. 3 przez niezasadne przyjęcie, że przychody adwokatów i radców prawnych wykonujących swój zawód w spółce partnerskiej, uzyskane z tytułu świadczenia z urzędu, na zlecenie sądu pomocy prawnej należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i w związku z powyższym moment uzyskania przychodu reguluje art. 11 ust. 1 tej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego:- art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo,
– art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia11 października 2005r. ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności.
Przede wszystkim w ocenie wnioskodawców nie można uznać, aby czynności wykonywane z urzędu przez radców prawnych i adwokatów mogłyby zostać zakwalifikowane jako wykonywane osobiście. W ramach działalności zawodowej adwokackiej i radcowskiej partnerzy w spółce są wyznaczani do prowadzenia spraw sądowych z urzędu. Sprawy te nie są prowadzone wyłącznie i samodzielnie przez wyznaczonych adwokatów i radców prawnych, ale w ramach kancelarii zorganizowanej w formie spółki partnerskiej w której jest wykonywany zawód adwokata lub radcy prawnego. To znaczy przy wykorzystaniu personelu kancelarii tj. sekretariatu, asystentów i innych prawnikówjako pełnomocników substytucyjnych. Ponadto przy wykonywaniu czynności z urzędu partnerzy tak jak w przypadku innych czynności zawodowych korzystają ze wszystkich składników majątkowych spółki partnerskiej lokalu, środków trwałych, wyposażenia, programów komputerowych i środków finansowych. Z tego powodu oprócz źródła umocowania – wyznaczenia przez radę samorządu zawodowego lub prezesa sądu, a nie pełnomocnictwa – pomoc prawna z urzędu niczym nie różni się od pomocy prawnej zleconej przez innych klientów. Potraktowanie wykonywania czynności z urzędu jako wykonywanych osobiście mogłoby mieć miejsce w sytuacji radcy prawnego wykonującego zawód w ramach stosunku pracy i dodatkowo prowadzącego sprawy z urzędu bez zatrudniania pracowników, czy członków zespołu. Przy wykonywaniu czynności w formie spółki zatrudniającej personel nie można mówić o wykonywaniu czynności osobiście , ponieważ pomoc prawna jest świadczona z udziałem innych osób (personel, pełnomocnicy substytucyjni). Wnioskodawcy zaznaczyli, że czynności z urzędu nie ograniczają się wyłącznie do uczestnictwa w rozprawach sądowych, ale także do korespondencji, przygotowywania materiałów dowodowych konsultacji itp. Znaczny udział w tych czynnościach odgrywa personel kancelarii. Ponadto usługi prawnicze obejmujące działalność zawodową adwokatów i radców prawnych niezależnie od sposobu ich zlecenia stanowią działalność gospodarczą, a spółka partnerska w myśl art. 4 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U Nr 173, póz. 1807 ze zmianami) – jako spółka prawa handlowego – jest przedsiębiorcą.

Z powyższych względów, w ocenie skarżących omawiany przychód stanowi przychód z działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt. 3 i w związku z tym moment uzyskania przychodu określa art. 14 a nie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naruszenia dyspozycji art. 14 b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej skarżący dopatrzyli się w błędnej w ich mniemaniu interpretacji rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę zmiany interpretacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Według skargi, rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy możliwa jest różna wykładnia prawa tego samego przepisu, co ma miejsce w przypadku art. 13 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przy tym, na czym rażące naruszenie prawa miałoby polegać, co stanowi w ocenie skarżących także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego treść uzasadnienia decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie można przede wszystkim podzielić skargi w części, w której zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa jakim posługuje się art. 14b § 5 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8 póz. 6 ze zmianami) . W doktrynie przeważa pogląd, że pojęcie rażącego naruszenia prawa użyte w tym przepisie należy pojmować szeroko, obejmując nim w szczególności takie naruszenia prawa, które odpowiadają naruszeniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Nawet jednak, gdyby przesłankę rażącego naruszenia prawa ograniczyć wyłącznie do podstawy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wskazanej w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, to również brak byłoby dosyć silnej argumentacji przemawiającej za tezą, że odmienna interpretacja art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zmianami) wyklucza stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Trafnie bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2005r. (FSK 2/04 ONSAiWSA 2004/1/6), dotyczącym wprawdzie orzecznictwa sądowego, ale mogącym mieć zastosowanie także do interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

Przy ocenie rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należy mieć na uwadze także i to, że stosownie do art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja, o jakiej mowa w art. 14a § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym właśnie w § 5. Pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji pozostającej w sprzeczności z ustalonym poglądem, która jest dodatkowo niewiążąca dla podatnika (art. 14 b § 1), stwarza stan niepewności prawnej, której nie sposób akceptować i którą należy usunąć.

Nie oznacza to oczywiście, że decyzja organu odwoławczego zmieniająca lub uchylająca postanowienie w przedmiocie interpretacji nie podlega ocenie pod względem jej merytorycznej zasadności.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2002r. Nr 123 ze zmianami) radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie radcowie prawni lub radcowie prawni i adwokaci, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, póz. 1069), a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej. Ustawa nie wskazuje natomiast jaki charakter przybiera działalność zawodowa wykonywana przez radcę prawnego.

Według art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1807), działalnością gospodarczą jest „zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

Wykonywanie zawodu jest określane mianem działalności gospodarczej także w przepisach podatkowych. Stosownie do art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt. 6 posługuje się pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 -9. Włączenie w zakres działalności gospodarczej działalności zawodowej oznacza, że działalność zawodowa radcy prawnego wykonywana w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły prowadzona w jednej z form, o których mowa w art. 8 o radcach prawnych będzie zaliczała się do działalności gospodarczej, a radca prawny prowadzący taką działalność będzie przedsiębiorcą. W przekonaniu sądu bez znaczenia pozostaje przy tym, czy radca prawny wykonuje zawód w oparciu o pełnomocnictwo strony czy tez źródłem jego umocowania jest wyznaczenie go przez sąd w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Odmiennej oceny wywodzonej przez organ podatkowy z treści art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób akceptować. Warto podkreślić, że organ podatkowy zdaje się przyjmować przychody adwokatów (radców prawnych), którym sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności za przychody z działalności wykonywanej osobiście z samego faktu zamieszczenia tej pozycji w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym jakie przychody uważa się za uzyskane z działalności wykonywanej osobiście. Tymczasem trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002r. (l SA/Wr 2057/99 NSA 2003/2/71), że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mającego przymiotu ludności, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeśli zatem adwokat (radca prawny) wykonuje czynności związane z pomocą prawną udzieloną z urzędu przez sąd i następuje to warunkach wskazanych wyżej, oznacza to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003r. (l PK 328/2002 OSNP 2004/17/298 ) dowodząc, że świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego w ramach indywidualnej kancelarii radcowskiej należy traktować jako działalaość gospodarczą , skoro jest to działalność zarobkowa, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, zawodowo i we własnym imieniu.

Stanowisko powyższe dominuje także w Orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 30 listopada 1995r. w sprawie Gebhard (C – 55/94 ECR 1995) Trybunał dokonał rozróżnienia pomiędzy prowadzeniem działalności gospodarczej, a usługą, dowodząc, że czasowy charakter usług powinien być oceniany w świetle trwania danej usługi, częstotliwości i regularności świadczenia usług, okresów w których są świadczone oraz ich ciągłości. Z tego powodu dla oceny, czy wykonywane czynności należy kwalifikować jako usługi, czy działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt posiadania infrastruktury koniecznej dla oferowania i świadczenia tych czynności.

W sprawie J.R. v Belgia State (orzeczenie z dnia 21 czerwca 1974r. ECR 1974r. C – 21 74 ETS 2002 poz.86) Trybunał odpowiedział na pytanie czy w przypadku takich zawodów jak zawód adwokata zawód ten wyłączony jest z zakresu stosowania przepisów Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na fakt, że jest to zawód „organicznie związany z funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości".

Miałoby to wynikać zarówno z organizacji korporacji zawodowej, z którą związane jest określenie ściśle przestrzeganych warunków dostępu oraz wykonywania zawodu jak i z czynności podejmowanych przez adwokata w toku postępowania sądowego, tam gdzie jego udział jest obligatoryjny.

Na mocy art. 55 ust. 1 <45> TWE przepisów rozdziału dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej nie stosuje się w zainteresowanych państwach "do czynności związanych, nawet przejściowo, z wykonywaniem w tym państwie władzy publicznej".

ETS stwierdził jednoznacznie, że zasada swobody działalności gospodarczej ma znaczenie fundamentalne i wyjątki od zasady jakie zostały przewidziane w traktacie powinny być interpretowane w sposób zawężający. Działalność zawodowa, obejmująca nawet regularne kontakty z sądami, w tym obowiązkowy udział w ich funkcjonowaniu, nie jest jako taka związana z wykonywaniem władzy publicznej. Nie można uznać, że najbardziej typowe czynności wykonywane przez adwokatów tzn. udzielanie konsultacji, porad prawnych, a także obrona interesów stron przed sądami, nawet jeżeli udział adwokata w określonych czynnościach jest obligatoryjny lub objęty monopolem prawnym, pozostają w związku z wykonywaniem władzy publicznej. Wykonywanie tego rodzaju czynności nie narusza uprawnień władzy sądowniczej oraz pozostawia wydanie rozstrzygnięcia uznaniu sądu. Na ten aspekt działalności adwokatów (radców prawnych) zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2005r. (l SA/Ol 255/05 Biul. Skarbowy 2006/3) podkreślił, że między sądem, a pełnomocnikami lub obrońcami nie występują jakiekolwiek zależności. Wydanie postanowienia o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu bądź wyznaczenie obrońcy z urzędu jest jedynie realizacją ustawowych obowiązków sądu związanych z gwarancjami procesowymi stron wynikającymi z Konstytucji (art. 42 ust. 2) i ustaw. Sąd nie odpowiada za sposób i skuteczność działania adwokata także wyznaczonego z urzędu.

Przedstawione uwagi pozwalają zatem nabrać przekonania, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 13 pkt. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr.153, poz.1270 ze zmianami) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję tego organu.