Sygnatura:
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne:
Podatek akcyzowy
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Celnej
Data:
2009-10-02
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Treść wyniku:
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sędziowie:
Ewa Karpińska /przewodniczący/
Gabriela Jyż
Katarzyna Golat /sprawozdawca/
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia […] r. nr […] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w […] na rzecz strony skarżącej kwotę […] złotych (słownie: […] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie: Zaskarżoną decyzją z dnia […] nr […] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia […] nr […], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie […] zł. Decyzja ta finalizowała postępowanie wszczęte wnioskiem A S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółką) i została do niej skierowana.
W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie Ordynacja podatkową.
Stan sprawy – według posiadanych przez Sad akt sprawy – przedstawiał się następująco.
Pismem z dnia […] Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie jak wyżej, wobec niezgodności polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej. Wskazała też, że część energii elektrycznej zużyła na potrzeby własne, część zaś sprzedała dystrybutorowi, który dopiero zakupioną energię elektryczną przesyła i sprzedaje odbiorcom finalnym. Wskazała też, że Spółka nalicza podatek akcyzowy od wyprodukowanej, ale zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej.
Równocześnie wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego.
Decyzją z dnia […] (numer jak wyżej) Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazując między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej u.p.a.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego, w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zaznaczono, że przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do nie płacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.
Zauważono, powołując się ogólnie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), że aby stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, powinny być spełnione przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które muszą wynikać z norm Dyrektywy energetycznej. Analizując art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej organ podatkowy doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi podatkowemu oraz stwierdził, że przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Zauważono również, iż jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również nie określa podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.
Ponadto organ podniósł, że rozpatrywanie kwestii czy nadpłata wystąpiła uzależnione jest od przeanalizowania, czy wystąpiło bezpodstawne wzbogacenie.
Spółka wniosła odwołanie z dnia […] na to orzeczenie, podtrzymując istotę argumentacji podanej we wniosku. Spółka przyjęła, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny, ponieważ określa podmiot zobowiązany i moment powstania obowiązku podatkowego. Przeprowadzając wykładnię art. 21 ust. 5 zd. 2 Dyrektywy energetycznej Spółka uznała, że w przypadku, gdy dystrybutor prowadzi działalność w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa do zużycia, to wówczas podatek akcyzowy z tytułu tej dostawy ciąży na tym dystrybutorze (redystrybutorze). Potwierdzeniem takiego wniosku, zdaniem Spółki, było też to, że pod pojęciem "dostawy do zużycia" należy rozumieć dostawę energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi. Tym samym producent dokonując dostawy energii elektrycznej dystrybutorowi, który sprzedaje ją następnym odbiorcom, nie dokonuje "dostawy do zużycia", czyli nie wypełnia hipotezy zd. 1 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że obowiązek podatkowy wiąże się z dostawą do zużycia, zaznaczono, że obowiązek podatkowy nie może wstecznie obciążać producenta energii elektrycznej z wyłączeniem tych przypadków, w których podmiot ten pełni de facto funkcję dystrybutora, dokonując dostawy energii elektrycznej na rzecz ostatecznego odbiorcy. Natomiast, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, to wskazano, że wynika on wyraźnie ze zd. 1 tego przepisu i jest to moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie producenta.
Według Spółki analizowany przepis spełnia również kryterium bezwarunkowości, gdyż nie ustanawia warunku faktycznego i jego zastosowanie nie wymaga dalszych aktów wprowadzanych zarówno na gruncie krajowym i wspólnotowym, a także ustanawia prawo dla Spółki w postaci wyłączenia od opodatkowania dokonywanej przez nią dostawy energii elektrycznej.
Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, że podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, wskazano, że uprawnienie to ma tylko charakter proceduralny, a państwa członkowskie winny nakładać podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania.
Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia […] nr […] utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji uznając, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w szczególności, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zauważono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tu o pierwszeństwo w stosowaniu prawa. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.
Dodał też, iż w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ przy tym uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.
Ponadto organ podtrzymał stanowisko o braku zubożenia po stronie skarżącego, co przekłada się na brak możliwości stwierdzenia nadpłaty.
W skardze na powyższą decyzję Spółka wskazała m.in., że sposób uzasadnienia decyzji jest sprzeczny z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej precyzyjnie regulują prawo do nadpłaty, stanowiąc, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej). Zdaniem Spółki: "Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają w tym zakresie żadnych dodatkowych przesłanek w zakresie zubożenia, bezpodstawnego wzbogacenia, ekonomicznego ciężaru czy też aspektów moralnych, na które powołują się organy podatkowe. Nie zawierają także żadnych przepisów lex specialis odnoszących się do podatku akcyzowego, które inaczej by definiowały pojęcie nadpłaty w tym podatku niż kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Spółka w ślad za twierdzeniami odwołania podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania wyrażone na tle konkretnej sprawy stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z orzeczenia z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt TK P 7/00), a zatem nie będzie miała w tej sprawie zastosowania cywilistyczna instytucja bezpodstawnego wzbogacenia.
Strona przytoczyła również poglądy doktryny, iż zwrot nadpłaty należy się podmiotowi, "który nienależnie podniósł ciężar podatkowy, a przepisy uprawnienia tego nie uzależniają od badania i jednoczesnego stwierdzenia, że poniesienie tego ciężaru, pod względem ekonomicznym, doprowadziło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie osoby trzeciej" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 407-408).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1297/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia […] nr […], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia […] nr […], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie […] zł.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że prawo wspólnotowego korzysta z zasady pierwszeństwa stosowania. Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.
Sąd wskazał, że obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przede wszystkim przyjmuje się, że nie może doprowadzić do wykładni contra legem. W orzecznictwie ETS zwraca się uwagę na to, że wykładnia jest ograniczona wyborem wynikającym albo z "uznania" (discretion, Spielraum) albo z użycia następujących pojęć "jak dalece jest to możliwe" (as far as possibile) (zob. sprawy von Colson C-14/83, Murphy C-157/86 i Marleasing C-106/89). W przypadku pierwszego ujęcia "uznanie" oznacza, że z wielu dopuszczalnych wykładni przepisu krajowego należy wybrać taką, która najbardziej zbliża się do brzmienia i celu prawa wspólnotowego. Taka konieczność prowadzi do zmiany, nawet radykalnej, dotychczasowego sposobu interpretowania i stosowania prawa krajowego. Polegać to może na tym, że pojęciom już używanym trzeba będzie nadać nowe znaczenie o zabarwieniu "wspólnotowym", co wpłynie na zmianę zakresu danych regulacji prawnych. Formułę "tak dalece jak jest to możliwe" różnie się rozumie z położeniem akcentu na inne rozumienie niż wynikające z "uznania". Przyjmuje się, iż wykładnia zgodnie z prawem wspólnotowym jest możliwa "tak dalece", jak pozwala na to stan prawa krajowego, czyli wynikające z niego uznanie, przysługujące organowi stosującemu prawo. W innym przypadku "możliwość" wykładni jest oceniana w oderwaniu od prawa krajowego, ale z uwzględnieniem prawa wspólnotowego oraz jego efektywności i wymogu jednolitej interpretacji i stosowania w całej Wspólnocie (S. Biernat, Wykładnia prawa …, s. 133 i 134).
Sąd zwrócił uwagę, ze zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Jeśli chodzi o problem stosowania instytucji pominięcia normy krajowej w razie jej sprzeczności z normą wspólnotową i instytucji prowspólnotowej wykładni norm krajowych w przypadku częściowej niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, to zostanie on rozstrzygnięty w dalszej części uzasadnienia z powołaniem się na okoliczności sprawy. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem wyłącznie sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.
Przechodząc do ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, które ma zastosowanie w mniejszej sprawie Sąd zaznaczył, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną). Natomiast Dyrektywa energetyczna, na którą się powoływała strona skarżąca – stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej – jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej).
Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy horyzontalnej (pogrubienia i podkreślenia Sądu) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.
Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że "warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich".
W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść:
"Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie".
Sąd uznał następnie, że analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Zdaniem Sądu producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby.
Sąd podkreślił, że uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi.
Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r. (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 249 TWE).
Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.).
W ocenie Sądu na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmuje się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana (zob. komentarz do art. 6 u.p.a [w:] Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Bierze się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powołuje się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględnia się złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę.
Zdaniem Sądu w takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.
W związku z tym Sąd uznał, że należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas – zgodnie z przepisami krajowymi – następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny Sąd postawił ogólną tezę, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.
Sąd podzielił pogląd strony skarżącej i szczegółowe wywody przeprowadzone na jego poparcie zawarte w pismach składanych w sprawie, a także stanowisko wyrażone w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA.Lu 23/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1830/07 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2008 r., I SA/Lu 22/08 opublikowane na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale jednak wbrew wnioskom wynikającym z tych stanowisk nie przyjął, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze właśnie prowspólnotowej wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.
Dodatkowo Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie dyrektywy jest korzystniejsze dla podatnika. Znaczenie tej konstatacji wyjaśnił NSA w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 922/08, niepublik., w którym stwierdził, że "w sytuacji (..) gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd – w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy."
Reasumując wywody Sąd stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).
Dalej Sąd zauważył, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Przepisy tak rozumiane dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną.
Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo.
Decyzją z dnia […] nr […] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia […] nr […] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że za takim rozstrzygnięciem przemawia konieczność zbadania, czy "czy faktycznie doszło do powstania nadpłaty po stronie skarżącej, czy tez zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie".
W skardze złożonej dnia […] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wskazanie, by organ orzekł ponownie, zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/GI 1297/08.
W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił naruszenie przez organ art. 153 P.p.s.a., powołując odnośne fragmenty wydanego wcześniej wyroku. Podkreślił, że oceniając podstawy prawne do orzeczenia przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym WSA nie uznał, aby kwestia bezpodstawnego wzbogacenia miała jakiekolwiek znaczenie dla oceny prawnej. Powyższe – zdaniem skarżącego – uzasadniało konieczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty, zgodnie z ocena prawną zawartą w wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Orzekanie – w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępnie należy zaznaczyć, że w związku z art. 153 P.p.s.a. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1297/08. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.
Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, LEX nr 488566).
W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że Sąd w powołanym wyżej wyroku przesądził, że "prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).
Mając to na uwadze podkreślić należy, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi (…).
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na niestosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko. W związku z tym Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję"
Sąd wskazał zatem, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi.
W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. dnia […] nr […] organ wyraził pogląd, że "koniecznym jest zbadanie, czy w sprawie doszło faktycznie do powstania szkody po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem organu organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien dokonać oceny przedmiotowego wniosku w szerszym aspekcie niż zostało to dokonane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. W tym celu organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energia elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Organ powinien bowiem ustalić, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania nadpłaty po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie".
W związku z tym należy wskazać, że takie sformułowanie nie koresponduje z brzemieniem wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., w której zawarto już wcześniej rozważania dotyczące ekonomicznego ciężaru podatku oraz bezpodstawnego wzbogacenia w kontekście istnienia instytucji nadpłaty.
Należy również wskazać, że przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że z instytucją nadpłaty mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik uiścił podatek mimo braku ku temu podstaw prawnych. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu uznał, że naruszenie prawa polegało na bezpodstawnym uznaniu stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi.
Podkreślenia zatem wymaga, że Sąd w tej sprawie uznał już, że uiszczony przez stronę podatek nie miał podstaw prawnych i uchylił decyzję, w której zawarto rozważania dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia, nakazując organowi stosować prawo wspólnotowe. Tymczasem organ uzależnił w zaskarżonej decyzji istnienie nadpłaty nie od stosowania przepisów wspólnotowych, lecz od cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia.
W tym miejscu należy zauważyć, że uchwałą z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot nadpłaty podatnikowi bez względu na to, czy poniósł ekonomiczny ciężar podatku, nie jest sprzeczny z wymogami prawa unijnego, które co do zasady chroni zwrot nienależnych opłat, tryb pozostawiając ustawodawstwu krajowemu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w prawie wspólnotowym dopuszczono ograniczenie zwrotu w przypadku, gdy rzeczywiście poniesione koszty związane z zapłaceniem takiego podatku zostały przerzucone na podmioty trzecie. Sąd wskazał jednak zarazem, że ograniczenie to uznawano wówczas, gdy wynikało z przepisów prawa krajowego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przewidziana przez przepisy krajowe konstrukcja nadpłaty w płaszczyźnie językowej i systemowej nie uzależnia jej powstania od tego, kto poniósł ciężar podatku i czy podmiot ten został zubożony. Jak zauważa NSA, wprowadzenie tej przesłanki jest również negatywnie oceniane w części orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, jako nie mające podstaw normatywnych (wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 844/07, wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 952/08)".
Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe, należy w ponadto wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38).
Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że powodem przekazania do ponownego rozpatrzenia jest "konieczność wyjaśnienia czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie". Jednocześnie organ nie wskazał, że postępowanie dowodowe powinno się toczyć w innym zakresie.
W związku z powyższym wywodem uznającym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w podatku od towarów i usług, należy uznać, że uchylenie decyzji I instancji z tej przyczyny, wobec uznania przez Sąd w niniejszej sprawie, że podatek został uiszczony nienależnie, a organ powinien kierować się w tym zakresie przepisami wspólnotowymi, narusza art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji poza wskazaniami co do dalszego zakresu postępowania dowodowego, do czego organ orzekający kasacyjnie jest zobligowany, organ w przedmiotowej sprawie zawarł wskazania prawne co do dalszego postępowania. Tymczasem w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy (tak wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329).
Działając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę […] zł (w tym […] zł – koszty zastępstwa procesowego, […] zł – wpis sądowy, tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.
Reasumując Sąd uznał, że wyczerpana została przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.
Uzasadnienie wyroku