Sygnatura:
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne:
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane: II FZ 253/09
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2008-10-03
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Cezary Koziński /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Joanna Tarno /przewodniczący/

Sentencja

Dnia 17 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 roku sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia […] nr […] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokat B. K. kwotę 600 (sześćset) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącej oraz kwotę 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej oraz nakazuje wypłacić powyższe kwoty adwokat B. K. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Uzasadnienie: I SA/Łd 1251/08
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia […] nr […] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia […] nr […] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K.L. za zobowiązanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 40.404,- zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Organ odwoławczy wskazał na treść art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż z tego ostatniego przepisu wynikają przesłanki pozytywne uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności oraz przesłanki negatywne, powodujące że organ nie może przenieść odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka jej zarządu. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne, tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.
W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 3 kwietnia 2006 r. – jak wskazał organ – Spółka z o.o. "A" wykazała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 459,- zł. Następnie w dniu 18 grudnia 2006 r. skorygowała to zobowiązanie do wysokości 40.487,- zł, wpłacając na poczet tej należności kwotę 83,- zł. Pomimo, iż zaległość podatkowa wynika z braku zapłaty zobowiązania wykazanego w korekcie zeznania podatkowego, to jednak zobowiązanie to powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. w roku 2005. Poza sporem jest, że w roku 2005 Pani K.L. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A", co nie jest kwestionowane przez stronę, a ponadto wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieście w Łodzi z dnia 5 października 2007 r., znak KRS/XX/504/645/07. Ponadto postanowieniem z dnia […] nr […] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył prowadzone przeciwko Spółce administracyjne postępowanie egzekucyjne, w toku którego nie ujawniono pieniędzy, świadczeń z ubezpieczenia społecznego, rachunków bankowych, ruchomości, innych wierzytelności i praw majątkowych, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Zresztą sama skarżąca podała w protokole o stanie majątkowym z dnia 27 czerwca 2007 r., iż Spółka nie posiada żadnego majątku, co stanowiłoby podstawę do prowadzenia skutecznej egzekucji. Na brak majątku Spółki wskazał także Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi w postanowieniu z dnia 30 lipca 2007 r. o sygn. akt XX Ns rej. KRS 7543/07/510.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż Pani K.L. nie wykazała przesłanek, które uwalniałyby ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki – we właściwym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Wniosek o ogłoszenie upadłości Sp. z o.o. "A" złożony został do Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi w dniu 5 kwietnia 2004 r. przez Miasto S. Jednakże postanowieniem z dnia 15 września 2004 r. o sygn. akt XIV 104/04 Sąd oddalił ten wniosek, gdyż wartość majątku Spółki, po wyłączeniu rzeczy obciążonych hipoteką, uniemożliwiła pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o chociażby częściowym zaspokojeniu wierzycieli. Organ uznał zatem, że zgłoszenie powyższego wniosku o upadłość Spółki było dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji przepisu art. 21 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535), gdyż stan majątku Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Już przed rokiem 2004 winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki z o.o. "A".
Organ podatkowy stwierdził ponadto, że strona nie wykazała aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań – twierdzenie Pani L., że nie mogła złożyć wniosku, bo działałaby na szkodę Spółki – organ uznał za bezpodstawne. Pani K.L. była Prezesem Zarządu Spółki, w związku z czym zobowiązana była do złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro fakt niewywiązywania się przez Spółkę z zobowiązań był jej znany. Ponadto Pani K. L. nie wykazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Organ odwoławczy dodatkowo nadmienił, iż nie było możliwym zaliczenie zwrotu podatku VAT wykazanego w miesiącu sierpniu 2005 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych – jak chciała tego skarżąca – gdyż zwrotu VAT dokonano 23 marca 2006 r., natomiast podlegające wpłacie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 wykazane zostało przez Spółkę w korekcie zeznania podatkowego złożonej 18 grudnia 2006 r. Z przyczyn obiektywnych więc organ nie miał możliwości zarachowania wykazanego do zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., skoro zobowiązanie to wykazane zostało później.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż w związku z prowadzonym procesem likwidacyjnym spółki i podjęciem czynności przez nowopowołanego likwidatora dokonywana jest weryfikacja rozliczeń w spółce, skutkująca bardzo znacznymi zmianami co do ustalenia ostatecznych zobowiązań podatkowych spółki. Wymagać to będzie istotnych korekt w deklaracjach CIT i VAT. Likwidator podjął także czynności kwestionujące podział sum uzyskanych przez komornika w postępowaniach egzekucyjnych pomijając zapłatę podatku VAT od sprzedaży, co spowodowało zawyżenie w podatku CIT. Nie można bowiem wykluczyć, że tok likwidacyjny spowoduje zmianę rozliczeń podatkowych spółki.
W ocenie skarżącej wymagalność obu zobowiązań podatkowych wystąpiła w okresie, kiedy faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu, w podatku dochodowym od osób prawnych był to dzień 31 marca 2006 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co nasteruje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).
Pierwszym i podstawowym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Kolejnym warunkiem jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę, wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości. Trzecim warunkiem jest ustalenie, że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności.
W zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wykazano, że egzekucja z majątku Sp. z o.o. "A" okazała się bezskuteczna oraz, że Pani K. L. pełniła – w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych (marzec 2006 r.) – funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki.
Odpowiedzialność członka zarządu, jako tzw. osoby trzeciej, ma charakter posiłkowy. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Ma ona charakter konstytutywny – tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty, jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie; przedmiotem – odpowiedzialność odnosząca się do obowiązku pokrycia długu. Przypadki, w których decyzja taka nie może być przez organ podatkowy wydana wyliczone są enumeratywnie w art. 108 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa.
Tak więc decyzja taka nie może być wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie był jednak zobowiązany do wydania takiej decyzji, gdyż zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskazuje mienie półki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgłoszenie wniosku, o którym mowa wyżej, musi być skuteczne i powinno ono zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Na gruncie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające samo złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Wniosek ten musi być rozpoznany merytorycznie przez sąd (bez względu na wynik orzeczenia), co oznacza, że nie chodzi tu o jego złożenie, ale jak stanowi Ordynacja podatkowa, zgłoszenie.
W niniejszej sprawie skarżąca wskazywała na złożenie w dnia 5 kwietnia 2004 r. przez Miasto S. wniosku inicjującego postępowanie upadłościowe.
Sąd zwraca jednak uwagę, iż powyższy wniosek został oddalony przez Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia, gdyż majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego).
W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość (5 kwietnia 2004 r.) stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej. Przyjąć też należy, iż pojęcie "właściwy czas" równoznaczne jest zgłoszeniu upadłości lub wszczęciu postępowania układowego, które nastąpiło w momencie, gdy stwierdzono, że spółka nie ma funduszy na płacenie swoich długów i że nie jest to sytuacja przejściowa. Przypadek ten unormowany jest w przepisach art. 10 i art. 11 powołanego wyżej Prawa upadłościowego i naprawczego – upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a ustawodawca przyjął, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.
Należy również podkreślić, że kryterium braku winy – jako przesłanka wywodzenia określonych skutków prawnych – występuje w Ordynacji podatkowej m.in. w art. 116 § 1 i art. 162 § 1. Jego istotę można streścić w ten sposób, że jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Oczywiste jest, że negatywnie z omawianego punktu widzenia oceniana jest nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna w obu jej postaciach, tzn. niedbalstwa i lekkomyślności.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że już w przed kwietniem 2004 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikające z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego.
Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż to nie organy podatkowe powinny wykazać brak zawinienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. To na osobie członka zarządu spółki z o.o. ciąży obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłosił upadłość lub złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia takiego wniosku obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/01, OSP 2004/5/69).
Z akt sprawy nie wynika aby wszczęcie postępowania układowego bądź upadłościowego (zgłoszenie wniosku w tym zakresie) wobec Spółki z o.o. "A", nastąpiło we właściwym czasie.
Skarżąca nie wskazała także mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wszystkie informacje w tym zakresie zostały sprawdzone przez organy podatkowe i z tego względu nie można zarzucić im aby w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Końcowo należy też dodać, iż przypuszczenia skarżącej co do możliwości skorygowania przez likwidatora Spółki deklaracji VAT i CIT, nie mogły wpływać na poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 lipca 2008 r.
Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku.
A.K.

Uzasadnienie wyroku