Sygnatura:
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne:
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2009-05-20
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Alicja Stępień
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Ewa Kwarcińska /przewodniczący/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P.P. i E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r. nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.
Uzasadnienie: Wniesiona przez E.P. i P.P. skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r., wydanej w przedmiocie określenia małżonkom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:
W 2003 r. małżonkowie P. prowadzili działalność gospodarczą
w formie spółki cywilnej A, która z dniem 23 października
2003 r. została przekształcona w spółkę akcyjną B. Obok działalności prowadzonej z żoną w formie spółki cywilnej, w 2003 r. P.P. prowadził także zarejestrowaną na własne nazwisko, indywidualną działalność gospodarczą.
W złożonym wspólnie zeznaniu PIT-37 małżonkowie wykazali, że w 2003 r. uzyskali dochód w łącznej wysokości 211.917,15 zł, na który złożyły się dochody z wynagrodzenia za pracę (dochody męża: 1.800,08 zł, dochody żony: 5.543,50 zł) oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochody męża: 191.732,68 zł, dochody żony: 8.312,80 zł) oraz dochody z innych źródeł (dochody męża: 2.090, 93 zł, dochody żony 2.432,16 zł). Z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej A w zeznaniu wykazano dochody męża stosownie do posiadanego w spółce 98% udziału w kwocie 407 327,36 zł oraz dochody żony stosownie do posiadanego w spółce 2% udziału w kwocie 8312,80 zł). Wykazano także stratę w wysokości 215.594,68 zł poniesioną przez P.P. z prowadzonej na własne nazwisko działalności (przychód w wysokości 2.293 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 217.887,68 zł). Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe w łącznej w kwocie 1.487,16 zł oraz po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.224,06 zł, należny podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu łącznego opodatkowania małżonków wyniósł 56.932,90 zł.
Decyzją z dnia 30 sierpnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił E. P. i P.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 507.513,70 zł.
W wyniku złożonego odwołania wskazana decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.
Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. określił małżonkom P. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2003
w wysokości 482.092 zł.
Dokonując rozliczenia podatku dochodowego, organ przyjął dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz z innych źródeł w wysokości zaznanej przez podatników. Odmienna niż wykazana w zeznaniu PIT-37 wysokość podatku była wynikiem skorygowania przez organ podatkowy:
1. wysokości straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez P.P. do kwoty 135.723,88 zł (przychód w kwocie 2.293,00 zł, pomniejszono o koszty skorygowane do kwoty 138.016,88 zł). Z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę 94.553,89 zł, na którą złożyły się:
-79.870.80 zł stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych zakupionych według faktur VAT z dnia 31.12.2003 r. Nr […] (magnetowid cyfrowy), Nr […] (statyw delta z wózkiem jezdnym, Mini Jib, adaptor traksowy),
-14.683,09 zł stanowiąca różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi zaewidencjonowanymi w księdze podatkowej (206.212,15 zł) a odpisami wyliczonymi w ewidencji komputerowej (191.529,06 zł);
2. dochodu spółki cywilnej A podwyższonego do kwoty 1.398.666,71 zł (przyjęto zeznany przychód w kwocie 4.208.585,65 zł i koszty uzyskania przychodu skorygowane do kwoty 2.809.918,94 zł: z kategorii kosztów uzyskania spółki cywilnej organ wyłączył szereg wydatków na łączną kwotę 993.803,01 zł).
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał szereg wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów dotyczących zarówno działalności prowadzonej samodzielnie przez P.P., jak i w ramach spółki cywilnej A oraz przedstawił argumenty, dla których zakwestionował te wydatki.
W złożonym odwołaniu E.P. i P.P. wnieśli o uchylnie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili, iż decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 22a, art. 22g i art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "ustawa p.d.f.").
Pismem z dnia 26 lipca 2007 r. pełnomocnik małżonków P. uzupełnił odwołanie wskazując m.in., że zalecenia organu odwoławczego dotyczące ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji zastąpił nietrafną interpretacją norm prawa materialnego odnoszących się do inwestycji w obcych środkach trwałych, co spowodowało, że wszystkie wydatki zaliczono do nakładów inwestycyjnych. Skoro wszystkie wydatki organ zaliczył do nakładów inwestycyjnych to konsekwencją tego jest prawo podatnika do odpisów amortyzacyjnych.
Wskazano, iż w ocenie podatników wyjaśnienie sprawy wymaga przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, oględzin obiektów, z tajnych dokumentów dotyczących obiektów w K. oraz zeznań świadków: G.M., K.P. i P.Z. – na okoliczność złego stanu technicznego obiektów w K., oraz zeznań P.Z. pracującego w roku 2003 w spółce cywilnej A.
Postanowieniem z dnia 30 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej
zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Uzupełnione akta sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przekazał do organu odwoławczego wraz z pismem z dnia 8 października 2008 r.
Decyzją z dnia 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania E.P. i P.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 437.755 zł.
Organ odwoławczy częściowo uznał zarzuty odwołania, co spowodowało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że niezasadnie zakwestionowano wydatki spółki cywilnej dotyczące:
– zakupu usług fotograficznych (13,11 zł);
– zakupu od firmy C spółka z o.o. usług projektowych instalacji technologicznej audio- video i czasowego udostępniania sprzętu (81.000 zł);
– kosztu wykonania przez M.R. analizy ekonomiczno-finansowej za
I półrocze roku 2003.
W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.
Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej indywidualnie przez P.P. kwoty 94.553,89 zł,
w wyniku czego obniżeniu uległa wysokość straty podatkowej za 2003 r.
W ocenie organu odwoławczego z kategorii kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej należało wyłączyć:
1) wydatki na zakup materiałów oraz na prace wykonane w obiekcie
w K. dzierżawionym przez spółkę cywilną od Agencji Mienia Wojskowego, w łącznej kwocie 381.527, 94 zł, gdyż w ocenie organu stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym;
2) zapłacony z góry za okres od sierpnia 2004 r. do sierpnia 2008 r. czynsz dzierżawy obiektu w K. w kwocie 144.000 zł ;
3) opłaty notarialne dotyczące przekształcenia spółki cywilnej A w spółkę prawa handlowego B S. A. w kwocie 8.196 zł;
4) koszty wynagrodzenia biegłego rewidenta za zbadanie wyceny aktywów
i pasywów spółki cywilnej i sporządzenia opinii o sprawozdaniu finansowym w kwocie 2.950 zł;
5) koszty pomocy prawnej przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę akcyjną
w kwocie 6.000 zł;
6) koszty usługi serwisowo-instalacyjnej projektora wykonanej przez firmę D spółka z o.o. za 5.500 zł, która podwyższa wartość początkową środka trwałego;
7) koszty projektu dotyczącego konstrukcji wsporczej pod antenę satelitarną
w kwocie 2.800 zł, stanowiące część składową wartości początkowej dla konstrukcji wsporczej jako środka trwałego;
8) koszty prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu IVECO DAILY (556,32 zł) oraz koszty naprawy samochodu, która umożliwiła jego używanie (17.180,88 zł), tj. koszty stanowiące część składową ceny nabycia samochodu jako środka trwałego,
9) usługi remontowe i koszty ulepszenia samochodu IVECO DAILY jako środka trwałego w łącznej kwocie 27.234,48 zł;
10) koszty wybudowania sieci teletechnicznej na osiedlu B.D. w G. oraz kabla światłowodowego przy ul. […] w G. – w wysokości 26.000 zł stanowiące – jako koszty wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie – ich wartość początkową;
11) koszty remontu kanalizacji teletechnicznej w chodniku przy ul. […] oraz remontu kanalizacji ul. […] w G. – w wysokości 28.500 zł powiększające wartość początkową środków trwałych;
12) koszty projektu dodatkowej kanalizacji teletechnicznej przy ul. […]
w G. – w wysokości 3.500 zł, stanowiące w ocenie organu koszt wytworzenia sieci opisanej w punktach poprzednich;
13) koszty przygotowania strategii sprzedaży i rozwoju przedsiębiorstwa za IV kwartał 2003 r. i rok 2004 – w wysokości 220.000 zł, ponieważ w ocenie organu zebrany materiał dowodowy podważył wiarygodność i celowość nabycia tych opracowań przez spółkę cywilną,
14) koszty usług medycznych, w kwocie 3.828, 66 zł tj. w części przypadającej na usługi medyczne dotyczące wspólników spółki oraz ich córki,
15) błędnie naliczone odpisy amortyzacyjne od projektora w kwocie 5.015,62 zł.
Jednocześnie koszty spółki cywilnej powiększono o kwotę 10.776,46 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od inwestycji w obcym środku trwałym tj. ośrodku w K., od skorygowanej wartości początkowej samochodu IVECO DAILY oraz od sieci teletechnicznej na osiedlu B.D., kabla światłowodowego na Bulwarze […] i sieci teletechnicznej na ul. […] i ul. […].
Przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 lipca 2003 r. spółka cywilna A zawarła z Agencją Mienia Wojskowego […] umowę dzierżawy obiektu w K. Z treści umowy wynika, że dzierżawca jest zobowiązany płacić miesięczny czynsz w wysokości 6.672,45 zł. Przed podpisaniem umowy dzierżawca wpłacił czynsz z góry za okres pierwszych 12 miesięcy w kwocie 80.069,40 zł plus VAT.
W aneksie do powyższej umowy podpisanym w dniu 19 sierpnia 2003 r. dodano § 7 ust. 5a, zgodnie z którym na wniosek dzierżawcy, wydzierżawiający może wyrazić zgodę na dokonanie zapłaty czynszu dzierżawnego za następne okresy dzierżawy z góry. W takim przypadku dzierżawca zobowiązał się uregulować wystawioną przez wydzierżawiającego fakturę w terminie 14 dni od daty jej wystawienia.
Agencja Mienia Wojskowego w fakturach z 30 września 2003 r. i 14 października 2003 r. naliczyła czynsz dzierżawny za okres od sierpnia 2004 r. do lipca 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 144.000 zł. Spółka cywilna wprowadziła obie faktury do księgi przychodów i rozchodów.
W dniu 23 października 2003 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej
w spółkę akcyjną będące skutkiem uchwały podjętej w dniu 30 lipca 2003 r. Po przekształceniu obiekt był nadal użytkowany przez nowopowstałą spółkę akcyjną, dlatego aneksem z dnia 1 marca 2005 r., dokonano zmiany dzierżawcy.
Zestawiając powyższe daty organ odwoławczy podkreślił, że podpisując aneksy do umowy z dnia 31 lipca 2003 r. małżonkowie P., jako wspólnicy spółki cywilnej, posiadali wiedzę o zaplanowanym przekształceniu w spółkę akcyjną. Tym samym organ uznał, że wiedząc o mającym nastąpić przekształceniu dążyli do obciążenia kosztów działalności spółki cywilnej niewspółmiernie do okresu trwania umowy. Uregulowany w wyniku podpisania aneksów czynsz zapłacony
z góry za okresy, w którym obiekt był już faktycznie użytkowany przez spółkę akcyjną, nie miał żadnego związku z przychodem nieistniejącej już spółki cywilnej.
Odnosząc się do charakteru prac budowlanych wykonanych w obiekcie
w K., organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że prace te nie miały charakteru remontu lecz inwestycji w obcym środku trwałym, wobec czego poniesione w związku z nimi koszty, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej w sposób bezpośredni, lecz w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 22 ust. 8 ustawy p.d.f. Organ nie kwestionował, że w chwili zawarcia przez spółkę umowy dzierżawy obiektu w K. zespół budynków znajdował się w złym stanie technicznym, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków oraz w wyjaśnieniach obu stron umowy dzierżawy. Organ podkreślił jednak, że nie można zaliczyć do wydatków związanych z bieżącą eksploatacją (skutkiem których jest zachowanie przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym, o którym mowa w art. 697 Kodeksu cywilnego), wydatków poniesionych przez stronę dotyczących robót elektrycznych, napraw kanalizacji teletechnicznej, sieci telekomunikacyjnej, przełącznicy, wymiany drzwi, montażu sufitów podwieszanych, dostawy i montażu podłogi podniesionej, prac
w hydroforni, montażu instalacji klimatyzacji, remontu systemu przeciwpożarowej, Zdaniem organu wydatki te z uwagi na ich zakres dotyczyły dostosowania, adaptacji dzierżawionych obiektów (dawnych obiektów wojskowych) do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną i były to wydatki niezależne od bieżącej eksploatacji tego obiektu. Konieczność przeprowadzenia prac wynikała ze stanu obiektu w momencie jego przejęcia i dostosowania do specyfiki działalności prowadzonej przez spółkę cywilną. Z powyższych względów organ uznał, że całość poniesionych przez spółkę cywilną wydatków dotyczyła w istocie jednej inwestycji. Skoro zatem zakres prac nie stanowił podstawy ich zakwalifikowania do prac
o charakterze remontowym, a prace te wykonane zostały w obcym środku trwałym, to organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka nie była uprawniona do bezpośredniego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ale do ich rozliczania w drodze odpisów amortyzacyjnych od inwestycji
w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy p.d.f.
Organ odwoławczy zakwestionował także bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z samochodem IVECO DAILY oraz projektorem, gdyż winny one być potraktowane przez spółkę cywilną jako zwiększające wartość początkową przyjętych przez nią do używania środków trwałych.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka cywilna zakupiła samochód IVECO DAILY w dniu 19 lutego 2003 r. za kwotę 19.000 zł. W prowadzonej ewidencji środków trwałych spółka uznała, że wartość początkową samochodu stanowiła cena jego nabycia tj. 19.000 zł oraz że przyjęcie samochodu do używania nastąpiło już
w dniu 28 lutego 2003 r. Organ zaznaczył, że z wyjaśnień strony wynika jednak, że samochód zaczęto faktycznie używać dopiero po jego naprawie w firmie E która w dniu 26 marca 2003 r. wystawiła spółce fakturę za wykonanie czynności naprawczych (wymiana silnika, lakierowanie lewych tylnych drzwi, montaż ogrzewania niezależnego, regulacja rozrusznika, sprawdzenie pompy wtryskowej) oraz zakup części tj. rozrusznika, silnika, amortyzatorów, stacyjki, piasty oleju, na łączną kwotę 17.180,88 zł. Za dowód użytkowania samochodu po wymianie silnika uznano m.in. rachunki za zakup paliwa.
Natomiast w okresie od 7 lipca 2003 r. do 29 sierpnia 2003 r., czyli już po wymianie silnika, wykonano prace polegające na modernizacji wnętrza samochodu (wymiana siedzeń i wykładziny, wykonanie stelaży mocujących nowe siedzenia, montaż klimatyzacji, wykonanie i montaż konstrukcji mocowania koła zapasowego, poprawki lakiernicze). W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że przyjęcie samochodu IVECO DAILY do użytkowania nastąpiło dopiero po wymianie silnika w dniu 26 marca 2003 r., a jego wartość początkowa wynosiła 47.070,40 zł na która złożyła się cena zakupu (19.000 zł), prowizja od kredytu (556,32 zł), koszty holowania niesprawnego samochodu (13.83,20 zł), zakup silnika (8.950 zł) oraz koszty części samochodowych i napraw dotyczących okresu sprzed 26 marca 2003 r. (17.180,88 zł).
Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy p.d.f., wydatki poniesione w toku użyłkowania samochodu IVECO DAILY powinny powiększyć jego wartość początkową o kwotę 27.234, 48 zł. Wskazana kwota, opisana w księdze jako wydatki remontowe, dotyczyła bowiem faktycznie modernizacji wnętrza samochodu, a więc jego ulepszenia. W świetle powołanych przepisów w ocenie organu spółka cywilna nie była uprawniona do bezpośredniego kwalifikowania wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale winna dokonywać tego poprzez amortyzację środka trwałego.
Odwołując się do treści art. 22g ust. 3 ustawy p.d.f. organ odwoławczy zakwestionował przyjętą przez spółkę cywilną wartość początkową środka trwałego w postaci projektora, do której spółka nie włączyła kosztów usługi instalacyjnej wykonanej przez sprzedającego. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 12 czerwca 2003 r. spółka cywilna zakupiła od firmy D projektor o wartości 17.000 zł.
W tym samym dniu firma D wystawiła spółce kolejną fakturę na kwotę 5.500 zł dokumentującą zakup usługi serwisowo-instalacyjnej projektora. Według wyjaśnień strony faktura ta dotyczyła instalacji czasowej na okres 70 dni, przed przyjęciem środka trwałego do eksploatacji, dla celów prezentacji usług przyszłym klientom.
W ocenie strony instalacja była czasowa, zatem nie podniosła wartości środka trwałego przyjętego do eksploatacji później, gdyż środek ten był wielokrotnie instalowany w różnych miejscach na krótkie okresy. Bezpośrednie wliczenie kosztu instalacji do kosztów uzyskania przychodów w ocenie spółki uzasadniała także okoliczność, że projektor był fabrycznie nowy. Tymczasem na podstawie wyjaśnień spółki D organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowy projektor nie był fabrycznie nowy, gdyż od 2001 r. spółka D wykorzystywała go w swojej siedzibie jako projektor demonstracyjny. W chwili sprzedaży projektora spółce A jego wartość rynkowa uległa obniżeniu, co uwzględniono przy ustaleniu ceny sprzedaży. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy p.d.f. usługa montażu projektora weszła w skład ceny jego nabycia . Uwzględniając zaś fakt, że projektor nie był fabrycznie nowy, spółce przysługiwały odpisy amortyzacyjne na zasadach okresowych w art. 22k ust. 4 ustawy, czyli 30 % w pierwszym roku podatkowym, w którym wprowadzono środek do ewidencji środków trwałych.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na projekt dotyczący konstrukcji wsporczej pod antenę satelitarną w kwocie 2.800 zł wykazanych na podstawie faktury z dnia 29 stycznia 2003 r. wystawionej przez F. Organ odwoławczy wskazał, że po zakupieniu projektu, spółka cywilna zleciła wykonanie konstrukcji wsporczej według projektu firmie G, wskazując jako miejsce wykonania konstrukcji siedzibę spółki cywilnej przy ul. […] w G.
W toku postępowania ustalono jednak, co podniosła sama strona, że zawarta z firmą G umowa nie została wykonana i projekt nie został wykorzystany. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ uznał, że spółka zakupiła projekt pod konkretny cel, co nakazywało traktować koszt jego wykonania za element wytworzenia środka trwałego. Z tych też względów organ uznał za nieuzasadnione twierdzenie strony, że projekt stanowił odrębną wartość niematerialną i prawną (zaksięgowaną bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów), gdyż projekt ten był ściśle związany z "inwestycją" podatników, która nie została zakończona w okresie działalności spółki cywilnej A. W ocenie organu wydatek na projekt konstrukcji wsporczej nie spełnił warunków uzasadniających uznanie go za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f., gdyż nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu spółki cywilnej.
Organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f. jednoznacznie wynika, że koszty związane z przekształceniem danego podmiotu
w inny podmiot gospodarczy nie pozostają w związku z przychodem podmiotu przekształcanego. Pomimo kontynuowania działalności gospodarczej, byt prawny przekształcanego podmiotu ustaje, a tym samym trudno mówić o związanym z tym podmiotem gospodarczym przychodzie.
Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do zasadności wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatków dotyczących:
– opłat notarialnych w wysokości 8.196 zł zaewidencjonowanych według faktury
z dnia 31 lipca 2003 r. wystawionej przez Notariusza D.K. za akt notarialny Rep.[…], wypisy aktu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych;
– kosztu opisanego w księdze jako umowa o dzieło w wysokości 2.950 zł wykazanego na podstawie rachunku z dnia 16 czerwca 2003 r. wystawionego przez biegłego rewidenta K.B. za zbadanie wyceny aktywów i pasywów spółki cywilnej i sporządzenie opinii o sprawozdaniu finansowym (wykaz aktywów
i pasywów został zaakceptowany przez wspólników nowo powstałej spółki akcyjnej
i stał się podstawą do otwarcia jej ksiąg rachunkowych):
– kosztu pomocy prawnej w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę akcyjną w wysokości 6.000 zł według faktury z dnia 9 września 2003 r. wystawionej spółce cywilnej przez Kancelarię H.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik E. P. i P.P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy norm regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1, art. 23, art. 22, art. 22a – 22n ustawy p.d.f.
Uzasadniając zarzuty skargi wskazano, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłaconym z góry czynszem dzierżawnym za obiekt w K. w kwocie 144.000 zł, nastąpiło na podstawie faktur wystawionych przez Agencję Mienia Wojskowego i było zgodne z zapisami umowy dzierżawy z dnia 31 lipca 2003 r. oraz aneksem do umowy z dnia 19 sierpnia 2003 r. Za chybiony uznała strona skarżąca argument organu podatkowego, że nie istniał związek pomiędzy zapłaconym z góry czynszem dzierżawnym, a osiąganymi przychodami, z uwagi na przekształcenie formy działalności. Wydatek na czynsz był w istocie wydatkiem nie tylko spółki cywilnej – jak błędnie przyjął organ – ale osób fizycznych tj. wspólników spółki cywilnej, ponieważ każdy z nich w miejsce swojego udziału kapitałowego w spółce cywilnej otrzymał akcje w spółce akcyjnej o odpowiedniej wartości. W związku z tym skarżący postawili tezę, że wszelkie wydatki poniesione przez wspólników spółki cywilnej przed przekształceniem miały pośrednio na celu osiągnięcie przychodu w postaci otrzymania akcji spółki akcyjnej o odpowiedniej, ekwiwalentnej do udziału w spółce cywilnej wartości. Zatem istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem.
Skarżący nie zgodzili się, aby wydatki w kwocie 381.527 zł traktować jako nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym (obiekcie dzierżawionym
w K.) a nie nakłady o charakterze remontowym. Wskazano, iż prawo podatkowe nie definiuje pojęć "remont" czy "inwestycja", zatem dla oceny charakteru wykonanych robót istotne powinno być porównanie wartości użytkowej środka trwałego po wykonaniu robót, w relacji do wartości z dnia przekazania do używania. O tym czy inwestycja zwiększyła wartość użytkową środka trwałego powinien orzec biegły z zakresu budownictwa, a nie organ podatkowy. Jednak nawet gdyby przyjąć, że część wydatków stanowi inwestycję to wydatki według sporządzonego przez stronę zestawienia, o łącznej wartości 204.500 zł winny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów, gdyż nie były to nakłady na ulepszenie, lecz przywracające pierwotny stan użytkowy i techniczny, polegające na naprawie, odnowie czy wymianie zużytych elementów, a ponieważ kosztów remontu nie można przypisać do określonego przychodu, zatem będą one obciążać koszty w dacie ich poniesienia.
Dalej skarżący wskazali, iż organ podatkowy obniżył wysokość odpisów amortyzacyjnych od zakupionego od firmy D projektora multimedialnego, uznając, iż przyjęty do używania środek trwały nie był fabrycznie nowy w rozumieniu art. 22k ust. 4 ustawy p.d.f. Skarżący zarzucili, iż podstawą ustaleń organu były wyłącznie czynności dokonane przez pracowników […] Urzędu Skarbowego, o których przeprowadzeniu strona nie została powiadomiona. Podatnicy byli żywotnie zainteresowani uczestniczeniem w przesłuchaniach pracowników spółki D, szczególnie w kontekście zapewnień tej firmy, że zakupiony projektor był fabrycznie nowy.
Skarżący stanęli na stanowisku, że wydatki na zakup części do samochodu IVECO DAILY, jego naprawę i remont wnętrza nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy p.d.f. Do ewidencji środków trwałych pojazd został wprowadzony w dniu 19 lutego 2003 r. i zarówno w ocenie spółki cywilnej jak i sprzedawcy był sprawny. Awaria samochodu była następstwem ukrytej wady silnika. Gdyby było prawdziwe twierdzenie organu, że samochód zakupiono
w celu naprawy i modernizacji, to podatnik od razu wynająłby samochód z lawetą
i przewiózłby pojazd do wcześniej zamówionego warsztatu. Organ w sposób całkowicie autorytarny ustalił stan techniczny pojazdu oraz okoliczności wprowadzenia go do użytkowania, pomijając wyjaśnienia strony oraz odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji. Działaniem takim organ naruszył normy dotyczące zasad prowadzenia postępowania.
Ponadto skarżący stanęli na stanowisku, że wszystkie koszty związane z przekształceniami spółki cywilnej w spółkę akcyjną (obsługa prawna, koszty biegłego rewidenta, opłaty notarialne) stanowią koszt przekształcanej spółki cywilnej. Nadanie działalności nowej, bardziej atrakcyjnej i konkurencyjnej formy działalności, było w złożeniu działaniem mającym wygenerować zwiększone przychody
z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki związane z nabyciem usług w celu przekształcenia spółki cywilnej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są to typowe koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych i odwołała się do pism organów podatkowych.
Zdaniem strony skarżącej, wydatki związane z wykonaniem projektu konstrukcji wsporczej pod antenę satelitarną w kwocie 2.800 zł należało potraktować jako wartość niematerialną i prawną o wartości poniżej 3.500 zł, co umożliwia jednorazowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust.1 ustawy p.d.f. Projekt ten ostatecznie nie został zrealizowany w spółce cywilnej, ale poniesienie wydatku miało docelowo pozwolić osiągnąć przychód, który nie powstał z uwagi na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę akcyjną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia norm regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie
z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły też art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 180. § 1.Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły wymienionym powyżej normom, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zapewniający wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Świadczy o tym zarówno obszerność zebranego materiału dowodowego, jak również rodzaj podejmowanych środków dowodowych mających przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonały prawidłowej ich oceny.
W ocenie Sądu nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia powyższych norm zarzut strony skarżącej o nieprzeprowadzeniu wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego z dziedziny prawa podatkowego i biegłego z zakresu motoryzacji. Co prawda stan faktyczny sprawy był rozbudowany i dotyczył wielu elementów kosztotwórczych, jednak zdaniem Sądu nie był na tyle skomplikowany, aby niezbędne było posiłkowanie się wiedzą specjalistyczną.
Podkreślić należy, iż w celu dokładnego wyjaśniania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 listopada 2007 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. W rezultacie takich działań, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznał, iż część poniesionych przez spółkę cywilną A wydatków należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Sąd nie stwierdził także, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23, art. 22a – 22n ustawy p.d.f. Przepis art. 22 ust.1 ustawy p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 r.) stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei art. 23 ustawy p.d.f. wymieniał wiele kategorii wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zaliczenia
w koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej wydatku w kwocie 144.000 zł stanowiącego zapłatę czynszu dzierżawnego za obiekt w K., naliczonego za okresy od sierpnia 2004 r. do lipca 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. Strona skarżąca wskazała, iż wydatek został zaksięgowany w koszty na podstawie faktur z dnia 30 września 2003 r. (wartość netto 108.000 zł) oraz z dnia 14 października 2003 r. (wartość netto 36.000 zł) wystawionych przez Agencję Mienia Wojskowego. W ocenie strony takie działanie było zgodne z zapisami umowy dzierżawy z dnia 31 lipca 2003 r. oraz aneksem do umowy z dnia 19 sierpnia 2003 r.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 31 lipca 2003 r. spółka cywilna A zawarła z Agencją Mienia Wojskowego […] umowę dzierżawy obiektu w K. Z treści umowy wynika, że dzierżawca jest zobowiązany płacić miesięczny czynsz w wysokości 6.672,45 zł. Przed podpisaniem umowy dzierżawca wpłacił czynsz z góry za okres pierwszych 12 miesięcy w kwocie 80.069,40 zł plus VAT. W aneksie do powyższej umowy podpisanym w dniu 19 sierpnia 2003 r. dodano § 7 ust. 5a, zgodnie z którym na wniosek dzierżawcy, wydzierżawiający może wyrazić zgodą na dokonanie zapłaty czynszu dzierżawnego za następne okresy dzierżawy z góry. W takim przypadku dzierżawca zobowiązał się uregulować wystawioną przez wydzierżawiającego fakturę w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. W dniu 23 października 2003 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej
w spółkę akcyjną będące skutkiem uchwały podjętej w dniu 30 lipca 2003 r. Po przekształceniu obiekt był nadal użytkowany przez nowopowstałą spółkę akcyjną,
w związku z czym aneksem z dnia 1 marca 2005 r., dokonano zmiany dzierżawcy.
W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego spółce akcyjnej B, prezes tej spółki P.K. wyjaśnił, że w żadnym okresie (także w 2003 r.) nie amortyzowała środków trwałych dzierżawionych w K., jak również nie rozliczała i nie wykazywała w kosztach wartości czynszu dzierżawnego.
W tym stanie faktycznym nieuprawniona jest argumentacja strony skarżącej
o możliwości zaliczania wydatku na czynsz dzierżawny zapłacony z góry do tzw. wydatków pośrednich stanowiących koszt uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktury. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że kwestionowany wydatek ten spełnia przesłanki określone w treści art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f., gdyż strona nie wykazała aby istniał związek pomiędzy poniesieniem wydatku
a przychodem osiągniętym przez spółkę cywilną.
W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżących, iż wszelkie wydatki poniesione przez wspólników spółki cywilnej przed przekształceniem miały pośrednio na celu osiągnięcie przychodu w postaci otrzymania akcji spółki akcyjnej
o odpowiedniej, ekwiwalentnej do udziału w spółce cywilnej wartości. Nie jest też prawdą, że wydatek na czynsz był w istocie wydatkiem nie tyle spółki cywilnej, ale osób fizycznych tj. wspólników spółki cywilnej, ponieważ każdy z nich w miejsce swojego udziału kapitałowego w spółce cywilnej otrzymał akcje w spółce akcyjnej
o odpowiedniej wartości i dlatego istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem.
Podkreślić należy, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w roku 2003 wynika, iż dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu przez dany podmiot gospodarczy.
W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 675/2008 (publ. LexPolonica nr 2036196), z którego wynika, iż "o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych można uznać, że zamiar ten ma cechę realności. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy
w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu podatnik może w sposób racjonalny uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Aby wydatki mogły być uznane za koszt podatkowy, działania podatnika powinny mieć cechę starannego działania".
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/2005 (publ. LexPolonica nr 1428882) postawił tezę, że "z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem".
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym przez spółkę cywilną a otrzymaniem przez E.P. i P.P. akcji w spółce akcyjnej B.
Podkreślić należy, że poniesienie wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, z którym stronę łączy stosunek cywilnoprawny (umowa dzierżawy), może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie zawsze jest podstawą do uznania tego wydatku jako kosztu podatkowego.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż wydatki w kwocie 381.527,94 zł, stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, tj. obiekcie w K. dzierżawionym od Agencji Mienia Wojskowego. Sporna kwota dotyczyła wydatków poniesionych na przystosowanie obiektu dla potrzeb prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez spółkę cywilną A (w łącznej kwocie 370.677,94 zł) oraz wydatków poniesionych w związku z inwestycją, na którą pozwolenie wydane zostało spółce po przekształceniu w spółkę akcyjną (10.850 zł).
Spółka cywilna A dzierżawiła od Agencji Mienia Wojskowego obiekty w K. na podstawie opisanej wyżej umowy dzierżawy z dnia 31 lipca 2003 r. Umowę zawarto na okres 10 lat od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.
Z wyjaśnień Agencji Mienia Wojskowego zawartych w piśmie z dnia 1 marca 2006 r. wynika, że przedmiotem dzierżawy były: dwa schrony żelbetonowe (wybudowane w 1968 r. i 1980 r.) i wolnostojący budynek koszarowy (rok budowy 1971) – wszystkie wyposażone w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, wentylacyjną, elektryczną, ogrzewanie elektryczne, a także budynek trafostacji oraz obiekty związane z funkcjonowaniem budynków (sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, droga utwardzona, linia elektroenergetyczna, słupy, oprawy, ogrodzenie, zespół prądotwórczy, pompa oleju, paliwa, wodna, ścieków, obiegowa c.o., agregat, hydrofor, wentylator).
Z uwagi na brak określenia przeznaczenia powyżej wskazanych obiektów dzierżawca mógł je przystosować do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności. Agencja wyjaśniła, że wspólnicy spółki cywilnej nie występowali o zgodę na przeprowadzenie prac remontowych, modernizacyjnych, w zakresie rozbudowy, przebudowy w dzierżawionych obiektów. We wrześniu 2003 r. spółka przedłożyła projekt architektoniczno-budowlany modernizacji i rozbudowy budynku biurowo-garażowego, który Agencja uzgodniła w dniu 7 października 2003 r.
Z pisma Urzędu Gminy wynika, że po rozpatrzeniu wniosku spółki cywilnej A w dniu 24 października 2003 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy działki nr 29/3 w K. dla inwestycji polegającej na modernizacji i rozbudowie budynku biurowo-garażowego na terenie obiektu telekomunikacyjnego oraz decyzja z dnia 18 listopada2003 r. wydana dla spółki akcyjnej B o pozwoleniu na modernizację budynku biurowego na działce nr 29/3.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy miał rację odwołując się do treści przepisów Kodeksu cywilnego regulujących kwestie związane z dzierżawą, w tym do art. 697 Kodeksu cywilnego zobowiązującego dzierżawcę do dokonywania napraw niezbędnych do zachowanie przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym. Kryterium tego nie spełniały sporne wydatki, które obejmowały m.in.: roboty elektryczne (41.500 zł), naprawę kanalizacji teletechnicznej, sieci telekomunikacyjnej, przełącznicy (60.000 zł), wymianę drzwi na antywłamaniowe (1.962,62 zł), montaż sufitów podwieszanych (28.407,70 zł), dostawę i montaż podłogi podniesionej (28.267,50 zł), prace w hydrofornii (32.000 zł), montaż instalacji klimatyzacyjnej (17.400 zł), remont systemu przeciwpożarowego (49.500 zł).
W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, iż wydatki te nie stanowiły remontu związanego
z bieżącą eksploatacją lecz miały na celu dostosowanie (adaptację) dzierżawionych obiektów do potrzeb działalności gospodarczej spółki cywilnej.
Z pisma pełnomocnika strony z dnia 28 kwietnia 2006 r. wynika, że stan techniczny nieruchomości w K. był zły, wszystko było wyeksploatowane,
a włączane urządzenia zaraz się psuły. Nadto z zeznań świadka G.M. złożonych w dniu 8 listopada 2007 r. wynika jednoznacznie, że stan obiektu był bardzo zły i praktycznie wszystkie elementy wymagały naprawy lub wymiany (wentylacja, kable telekomunikacyjne, ściany, mury, drzwi, instalacja elektryczna, stacja wody, generatory prądotwórcze). Pomieszczenia nie nadawały silę do tego, aby wprowadzić tam jakiekolwiek urządzenia, gdyż była tam wilgoć, zimno i brudno. W ocenie świadka pomieszczenia nie nadawały się do prowadzenia firmy telekomunikacyjnej, która wymaga instalacji urządzeń elektronicznych. Według świadka, nikt nie powinien pracować w tych pomieszczeniach bez uprzedniego remontu.
W trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego świadek G.M. w piśmie z dnia 11 marca 2008 r. w nawiązaniu do wyżej wskazanych zeznań wyjaśnił, że miał na myśli, iż sieć informatyczna, za którą był odpowiedzialny przenosiła się do K. sukcesywnie. Na początku pomieszczenia służyły celom biurowym jednak od początku dzierżawy przewożone były także urządzenia
w celu ich magazynowania. Zaraz po przewiezieniu urządzeń w K. udostępniono pomieszczenia biurowe dla pracowników, w których świadek rozpoczął pracę przenosząc się z G. G.M. stwierdził także, że odpowiadając na pytania w Izbie Skarbowej sądził, że chodzi o ustalenie tego czy obiekt
w K. był w idealnym stanie, natomiast faktem jest, że pomieszczenia istniały, ale były niezagospodarowane od wielu lat i po prostu były zniszczone przez normalną eksploatację, było w nich brzydko. Stwierdził, że pomieszczenia teletechniczne były wykonane w technologiach z początku lat 70, dodatkowo uległy częściowemu zużyciu i oczywiście ich odnowienie oraz wymiana wyposażenia poprawiały zasadniczo komfort i wygodę pracy. Wszelkie urządzenia teletechniczne, ponieważ były dawno nie używane i miały już swoje lata, psuły się, dlatego należało je naprawiać.
Jednak zdaniem Sądu powyższe wyjaśniania świadka G.M. odczytywane łącznie z zeznaniami złożonymi w dniu 8 listopada 2007 r. oraz na tle całości akt sprawy, nie uzasadniają twierdzeń skarżących, iż wydatki związane
z obiektem w K. miały charakter wyłącznie remontowy. Fakt, iż
w dzierżawionych obiektach od samego początku prowadzona była działalność nie podważa twierdzenia organu, że prowadzone prace nie miały na celu wyłącznie odnowienia, remontu pomieszczeń lecz w istocie ich celem było zaadaptowanie pomieszczeń do potrzeb działalności firmy telekomunikacyjnej.
W świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że w chwili przejęcia przez spółkę cywilną obiekty w K., w tym znajdujące się w nich urządzenia teletechniczne, były w dużym stopniu wyeksploatowane, wobec czego dla potrzeb prowadzenia firmy telekomunikacyjnej konieczna była ich naprawa lub wymiana. Z kolei dla zainstalowania urządzeń konieczne było przeprowadzenie odpowiednich prac w pomieszczeniach, które były zniszczone z uwagi na wilgoć i długotrwały brak konserwacji .
W ocenie Sądu nietrafne jest twierdzenie strony skarżącej, że przynajmniej część wydatków (według sporządzonego przez stronę zestawienia) o łącznej wartości 204.500 zł winna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów, gdyż nie stanowiły one nakładów na ulepszenie środka trwałego, lecz polegały na naprawie, odnowie czy wymianie zużytych elementów i miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu użytkowego i technicznego.
Nie można dokonywać kwalifikacji spornych wydatków w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy. Z akt sprawy wynika natomiast, że ponoszenie wydatków było rozłożone w czasie (od dnia 27 sierpnia 2003 r. do dnia 23 października 2003 r. tj. momentu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę akcyjną) jednak wydatki te pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzonymi pracami adaptacyjnymi i dlatego zdaniem Sądu stanowiły jedną inwestycję.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Za koszt uzyskania przychodów uznaje się natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) – art. 22 ust. 8 ustawy p.d.f. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy p.d.f. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych
Za obcy środek trwały należy traktować taki, którego właścicielem nie jest podmiot inwestujący w ten środek trwały. Natomiast przez inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć dokonywanie wydatków powodujących ulepszenie obcego środka trwałego.
Przepis art. 22g ust. 17 ustawy p.d.f. przewiduje, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł; środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych
i kosztami ich eksploatacji.
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie miała miejsce sytuacja, w której spółka cywilna A ponosiła wydatki stanowiące inwestycję
w obcym środku trwałym tj. obiekcie w K. należącym do Agencji Mienia Wojskowego. Zatem organy podatkowe zasadnie uznały, iż wydatki w kwocie 381.527,94 zł nie mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo powiększył też koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej o kwotę 2.381,30 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od inwestycji w obcym środku trwałym czyli obiekcie w K.
Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu skargi należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 12 czerwca 2003 r. spółka cywilna A zakupiła od D spółka z o.o. projektor multimedialny o wartości 17.000 zł. W momencie zakupu spółka cywilna zaksięgowała tę fakturę jako zakup towaru handlowego, a następnie na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 1 września 2003 r. dokonała korekty zapisów w księdze o 11.900 zł. Według wyjaśnień strony faktura na kwotę 5.500 zł dotyczyła instalacji czasowej na 70 dni, przed przyjęciem do eksploatacji środka trwałego. Zdaniem strony czasowa instalacja nie podniosła wartości środka trwałego przyjętego do eksploatacji później, gdyż środek ten był wielokrotnie instalowany w różnych miejscach na krótkie okresy.
Natomiast firma D wyjaśniła, że przedmiotowa faktura dotyczyła instalacji, montażu oraz uruchomienia projektora wraz z przeszkoleniem pracowników spółki cywilnej z zakresu jego obsługi. Usługę wykonano w dniu wystawienia faktury., a sam projektor został sprzedany wraz z przeszkoleniem pracowników spółki A z zakresu jego obsługi.
Strona skarżąca wyjaśniła, że projektor został zakupiony od polskiego przedstawiciela producenta jako urządzenie nowe, zdjęte z ekspozycji. Projektor był kompletny, wymagał podłączenia i ustawienia do projekcji na ekranie. Pierwszą instalację spółka zleciła firmie D, potem sami obsługiwali urządzenie łącznie
z instalacją.
Skarżący wniósł o dołączenie do akt sprawy pisma firmy D z dnia 10 stycznia 2007 r., z którego wynika, że nabyty od tej firmy projektor multimedialny był fabrycznie nowy, bezpośrednio sprowadzony z Belgii i spółka cywilna A była jego pierwszym właścicielem. Wykorzystanie projektora do celów demonstracji w firmie D nie wpłynęło na jakość wyświetlanego obrazu.
Natomiast z protokołu czynności sprawdzających sporządzonego przez pracowników […] Urzędu Skarbowego wynika, że projektor będący przedmiotem sprzedaży został przez D zakupiony jako fabrycznie nowy w 2001 roku i do chwili sprzedaży spółce cywilnej był wykorzystywany jako projektor demonstracyjny w siedzibie firmy D. W związku z jego użytkowaniem jego wartość rynkowa uległa zmianie co miało wpływ na cenę sprzedaży. Spółka D wyjaśniła ponadto, że projektor był urządzeniem produkowanym seryjnie i mógł stanowić towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Zmiana miejsca instalacji (montażu) projektora była możliwa bez udziału firmy D, przy czym w związku ze sprzedażą projektora spółce cywilnej A, usługa instalacji została wykonana i zaprojektowana bezpośrednio pod potrzeby tego konkretnego nabywcy.
Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.f. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. W myśl art. 22g ust. 3 tej ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji
i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych (…).
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania (art. 22h ust. 1 ustawy p.d.f.). Obowiązujący w roku 2003 przepis art. 22k ust. 4 ustawy p.d.f. przewidywał, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej fabrycznie nowych środków trwałych, zaliczonych do grup 3-6 Klasyfikacji, w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, w wysokości 30% tej wartości.
Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz cytowane przepisy Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie uznał, iż wydatek poniesiony na zakup usługi serwisowo-montażowej od firmy D winien stanowić element ceny nabycia projektora i podwyższać jego wartość początkową. Jednak z uwagi na fakt, że zakupiony projektor nie był fabrycznie nowy – co w sposób jednoznaczny wynika z protokołu z czynności sprawdzających w firmie D oraz z pisma wyjaśniającego tej firmy – spółce cywilnej nie przysługiwały odpisy amortyzacyjne na zasadach określonych w art. 22k ust. 4 ustawy p.d.f., czyli 30%.
W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej kwotę 5.500 zł stanowiącą wartość zakupu usługi serwisowo-instalacyjnej oraz zastosował do odpisów amortyzacyjnych od projektora 4,5% stawkę, w rezultacie czego obniżył wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania spółki cywilnej, do dnia przekształcenia jej w spółkę akcyjną.
Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że strona nie została powiadomiona o przeprowadzeniu czynności przez pracowników […] Urzędu Skarbowego, w związku z czym nie mogła wziąć w nich udziału, czym naruszono art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje aby powiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Wskazać należy, iż czynności z udziałem firmy D przeprowadzone zostały w trybie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje udziału strony w tych czynnościach.
Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; z czynności tych sporządza się protokół. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo (art. 274c § 2) .
Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo wyłączyły
z kategorii kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatki w łącznej kwocie 17.146 zł, na które składały się:
– opłaty notarialne w wysokości 8.196 zł wynikające z faktury z dnia 31 lipca 2003 r. wystawionej za akt notarialny Rep.[…], wypisy aktu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych – akt notarialny stanowił protokół zebrania wspólników spółki cywilnej A w sprawie jej przekształcenia w spółkę akcyjną;
– kwota 2.950 zł według rachunku z dnia 16 czerwca 2003 r. wystawionego przez biegłego rewidenta K.B. z tytułu umowy o dzieło za zbadanie wyceny aktywów i pasywów spółki cywilnej, która stała się podstawą do otwarcia ksiąg rachunkowych spółki akcyjnej;
– kwota 6.000 zł według faktury z dnia 9 września 2003 r. wystawionej przez Kancelarię Prawną H obejmującej koszty pomocy prawnej świadczonej w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę akcyjną.
W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP 2006/5/85), iż "koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i koszt uzyskania przychodów,
o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Zdaniem NSA tezę tę uzasadnia wykładnia systemowa, a mianowicie art. 16b ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.), zgodnie z którym kosztami są w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzaniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższanie. Powyższe koszty nie podlegały wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądzał charakter tych wydatków.
Kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż koszty związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę akcyjną stanowią koszt uzyskania przychodu spółki akcyjnej w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Skoro zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to w ocenie Sądu poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu przez spółkę akcyjną.
Wobec tego Sąd uznał, iż wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżonej decyzji słusznie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A wydatki w kwocie 17.146 zł, natomiast błędem organu był brak stwierdzenia, iż zakwestionowane wydatki winny stanowić koszt uzyskania przychodów spółki akcyjnej.
Za niesłuszny należy uznać zarzut skargi dotyczący nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej wydatku w kwocie 2.800 zł poniesionego na projekt dotyczący konstrukcji wsporczej pod antenę satelitarną wykazany na podstawie faktury z dnia 29 stycznia 2003 r. wystawionej przez F. Według wyjaśnień strony skarżącej powyższą fakturę potraktowano jako inwestycję rozpoczętą, jednak docelowo przeznaczono ją do sprzedania. W związku z tym koszt w/w projektu spółka cywilna potraktowała jako wartość niematerialną i prawną
o wartości poniżej 3.500,00 zł i jednorazowo umorzyła.
Tymczasem z umowy z dnia 21 maja 2003 r. wynika, że firma G przyjęła do realizacji prace budowlane związane z budową konstrukcji wsporczej mocowania skraplaczy i instalacji klimatyzacji oraz konstrukcji wsporczej pod antenę satelitarną na budynku przy ul. […] w G., według dokumentacji projektowej wykonane przez pracownię M.J. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że zawarta z firmą G umowa nie została wykonana i projekt nie został wykorzystany przez spółkę cywilną. Pełnomocnik wskazał jedynie, że projekt był wykorzystywany w spółce akcyjnej B.
Wobec tak ustalonego stanu faktycznego Sąd uznał, iż organ podatkowy zasadnie przyjął, że spółka cywilna zakupiła projekt na konkretny cel tj. inwestycję na budynku przy ul. […] w G. w związku z czym jego wartość należało traktować jako element kosztu wytworzenia środka trwałego. Z tych też względów brak jest podstaw do traktowania projektu jako odrębnej wartości niematerialnej i prawnej i księgowania bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej. Stwierdzić zatem należy, iż zasadnie kwotę 2.800 zł wyłączono z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy wydatek poniesiony na projekt konstrukcji wsporczej anteny satelitarnej nie spełniał warunków uzasadniających uznanie go za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f., ponieważ nie był to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu przez spółkę cywilną.
W zakresie wydatków związanych z samochodem IVECO DAILY, organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji kosztów prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu (556,32 zł) oraz kosztów naprawy samochodu (17.180,88 zł), jako stanowiących część składową ceny nabycia samochodu jako środka trwałego. Prawidłowo też zakwalifikowały usługi remontowe i koszty ulepszenia samochodu IVECO DAILY jako środka trwałego w łącznej kwocie 27.234,48 zł.
W dniu 19 lutego 2003 r. spółka cywilna A zakupiła od firmy I samochód IVECO DAILY za kwotę 19.000 zł. W tym samym dniu spółka cywilna odsprzedała samochód firmie J. za kwotę 19.000 zł, a następnie okupiła go od niej, za tę samą cenę. Organy podatkowe przyjęły wyjaśnienia strony, że spółka cywilna planowała kupić samochód bezpośrednio od firmy I, ale na skutek zaobserwowanych w samochodzie niesprawności i koniecznych do poniesienia nakładów w celu doprowadzenia pojazdu do stanu używalności koniecznym stało się zaciągniecie kredytu. Najwygodniej i najszybciej było zaciągnąć kredyt w firmie J.
i dlatego odsprzedano samochód tej firmie i odkupiono po otrzymaniu kredytu, od którego prowizja wyniosła 556,32 zł.
Samochód IVECO DAILY spółka cywilna wprowadziła do ewidencji środków trwałych, określając wartość początkową na kwotę 19.000 zł (data nabycia – 19.02.2003 r., data przyjęcia do używania – 28.02.2003 r.) Jednak samochód zepsuł się po wyjeździe od sprzedawcy i mógł zostać przeznaczony do używania dopiero po wykonaniu czynności naprawczych oraz zakupie związanych z naprawą części motoryzacyjnych (rozrusznik, silnik, amortyzatory, wymiana stacyjki, piasty oleju, lakierowanie lewych tylnych drzwi, montaż ogrzewania niezależnego, regulacja rozrusznika, sprawdzenie pompy wtryskowej) na łączną kwotę 17.180,88 zł według faktury z 26 marca 2003 r. wystawionej przez E.
Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy p.d.f. amortyzacji podlegają
z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W tej sytuacji organ podatkowy stosownie do art. 22g ust. 3 ustawy p.d.f. przyjął, iż do ceny nabycia (stanowiącej wartość początkową środka trwałego) zalicza się też koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, które w nie nastąpiło w dniu 28 lutego 2003 r., ale dopiero w dniu 26 marca 2003 r. czyli całość wydatków poniesionych do tego dnia winna powiększać wartość początkową.
Wydatki na ulepszenie samochodu IVECO DAILY opisane w księdze jako usługi remontowe, usługi obce i zakup materiałów w łącznej kwocie 27.234,48 zł nie miały zdaniem Sądu charakteru remontowego lecz stanowiły wydatki modernizacyjne środka trwałego, które powinny powiększać jego wartość początkową.
W trakcie postępowania organy podatkowe ustaliły, że w kwietniu 2003 r. spółka zakupiła fotel kierowcy, 2 zestawy foteli obite szarą skórą oraz zleciła wymianę tapicerki na skórzaną. Następnie w lipcu i sierpniu 2003 r. przeprowadzono prace związane z demontażem starych elementów (siedzeń, wykładziny podłogowej, listwowania podłogi) oraz montażem nowych, a także dokonano montażu agregatu chłodniczego wraz z kanałem (klimatyzacja) i wykonano oraz zamontowano konstrukcję mocowania

Uzasadnienie wyroku