Sygnatura:
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne:
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane: II FSK 977/08
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2006-10-30
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Treść wyniku:
Uchylono decyzję I i II instancji
Sędziowie:
Andrzej Kołodziej /sprawozdawca/
Krystyna Zaremba
Marian Jaździński /przewodniczący/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Kołodziej [spr.] Sędzia NSA Krystyna Zaremba Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia […] nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia […] nr […], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. i Z. małż. […] kwotę […] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie: Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia […]
Nr […], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60
ze zm.) oraz art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 7,
art. 23 ust. 1 pkt 5 i 23, art. 26 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r., Dz. U. Nr 14,
poz. 176 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania B. i Z. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia […] Nr […] określającej B. K. i Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 19.751,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu podał, co następuje:
Działalność prowadzona przez Spółkę Cywilną – P.u. (B. K. – udział 10%, Z. K. – udział 60%, M. K.-M. – udział 30%).
Podatnicy wprowadzili w dniu 22 października 1999 r. do ewidencji środków trwałych Spółki samochód marki Ford Escort i przyjęli jako wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych kwotę 29.000,00 zł oraz zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej w 2000 r. odpisy amortyzacyjne
w kwocie 8.700,00 zł.
Tymczasem stosownie do treści przepisu § 6 ust. 1 i ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), cenę nabycia stanowiła kwota 10.710,00 zł wynikająca z umowy kupna-sprzedaży (cena zakupu 10.500,00 zł) oraz poniesionej opłaty skarbowej w kwocie 210,00 zł.
Zarówno wartość rynkowa pojazdu wskazana przez podatników jako przyjęta dla potrzeb jego ubezpieczenia przez PZU, jak również cena nabycia powiększona
o otrzymane przez sprzedającą odszkodowanie, nie mogą stanowić wartości początkowej będącej podstawą amortyzacji, gdyż nie odpowiada to treści w/w przepisu. Ponadto zgodnie z § 6 ust. 6 powołanego rozporządzenia, ustalenie wartości początkowej środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych może nastąpić tylko w przypadku łącznego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji oraz brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia.
Przepis ten nie ma jednak w sprawie zastosowania, albowiem z dowodów przedłożonych przez podatników wynika cena nabycia pojazdu. Stosownie natomiast do oświadczenia M. K. będącej wspólnikiem Spółki cywilnej – P.u., udział we własności samochodu wynosi 95%, zatem zgodnie z przepisem § 6 ust. 10 cyt. rozporządzenia, wartość początkowa samochodu na dzień 22 października 1888 r. wynosiła 10.174,50 zł i wobec tego kwota odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty uzyskania przychodów Spółki w 2000 r. stanowi kwotę 3.052,35 zł.
W ten sposób zawyżono odpisy amortyzacyjne o kwotę 5.647,65 zł, co w dalszej części powoduje, iż zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki, odpowiednio: Z.K. w wysokości 3.388,59 zł, B. K. w wysokości 564,11 zł. Kwoty powyższe w świetle powołanych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanego okresu.
W ocenie organu podatnik prowadzący działalność gospodarczą, ponoszących wydatki w celu uzyskania przychodów, ma obowiązek ewidencjonowania
i dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.).
Zasadna jest zatem konieczność dysponowania dowodami potwierdzającymi wysokość dokonanych nakładów z tytułu remontu uszkodzonego pojazdu zakupionego w dniu 22 października 1999 r.
Powyższe stanowisko znalazło również swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2006 r.
sygn. akt I SA/Sz 31/06, wydanym na skutek rozpatrzenia skargi podatników
w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1999.
Zdaniem organu podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek podatników o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy za rok 1999, w której kwestią sporną była wartość początkowa środka trwałego w postaci samochodu marki Ford Escort, przez rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Szczecinie. Okoliczność ta nie stanowi bowiem przesłanki wymienionej w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skorzystanie przez stronę z prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie wiąże się
z rozstrzygnięciem przez ten Sąd zagadnienia wstępnego lecz wynika
z dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do kolejnej kwestii podnoszonej w odwołaniu wskazał, iż stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy
i podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych
i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Tak więc za koszt uzyskania przychodów uznaje się tylko różnicę między wartością straty, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych i kwotą otrzymanego odszkodowania. Straty te winny być udokumentowane protokołami szkód potwierdzonymi przez właściwe organy, np. policję, straż pożarną, instytucję ubezpieczeniową, itp. W przypadku gdy poniesiona strata dotyczy składnika majątku trwałego, podatnik powinien sporządzić stosowny dowód księgowy określający wielkość straty na podstawie danych wynikających
z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do wysokości wartości netto, tj. wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne i zaliczyć w ciężar kosztów w roku, w którym wystąpiła strata.
Ponadto w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy dokonać zapisów o likwidacji środka trwałego i jej przyczynach, natomiast
w dniu uzyskania odszkodowania z omawianego tytułu pomniejsza się koszty
o kwotę otrzymanego odszkodowania.
W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ, Spółka cywilna wprowadziła do ewidencji środków trwałych samochód marki BMW o nr rej. […] o wartości początkowej 28.000,00 zł. Pojazd ten uległ w grudniu 1999 r. wypadkowi i został
w dniu 10 grudnia 1999 r. sprzedany za kwotę 3.400,00 zł.
Do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. Spółka zaliczyła z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego samochodu kwotę 4.200,00 zł oraz pozostałą do umorzenia wartość środka trwałego w wysokości 23.800,00 zł, natomiast swój przychód zwiększyła o kwotę 3.400,00 zł.
Tak więc, jak wynika z dokumentu nr […] z dnia […] , na powyższej transakcji została poniesiona strata w wysokości 20.400,00 zł. W ocenie organu w tej sytuacji winien mieć zastosowanie cyt. przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem skoro Spółka otrzymała w dniu 11 lutego 2000 r. odszkodowanie z Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń w kwocie 20.600,00 zł, to winna o tę kwotę, w momencie jej otrzymania, skorygować koszty uzyskania przychodów.
Stanowisko powyższe potwierdza wyrok NSA-OZ w Poznaniu z dnia 17 lutego
1998 r. sygn. akt I SA/Po 1277/97 (niepublikowany).
Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż Spółka cywilna zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2000 r. o kwoty: 2.060,94 zł z tytułu wydatków poniesionych na opłacenie podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul R. […]
1.183,00 zł z tytułu opłaty za usługi księgowe, 566,08 zł z tytułu zawyżenia kosztów reprezentacji i reklamy oraz 280,00 zł z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup paliwa nie udokumentowanego dowodem potwierdzającym jego poniesienie wskazując jednocześnie, że powyższe ustalenia nie zostały przez podatników zakwestionowane.
Działalność prowadzona indywidualnie przez Z.K. – usługi
w zakresie naprawy samochodów.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż rzeczywisty koszt zakupu sprzedanych materiałów (53.670,56 zł) był niższy nie tylko od wartości sprzedaży materiałów wykorzystanych w ramach świadczonych usług (27.291,94 zł), ale również od łącznego przychodu wykazanego przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. (47.827,81zł), dawał według organu podstawę do uznania księgi za nierzetelną, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a w konsekwencji nie mogła ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na jej określenie.
W celu określenia rzeczywistych przychodów osiągniętych przez podatnika w 2000 r. dokonano wyliczenia wielkości przychodu na podstawie jego wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 23 lutego 2006 r. Wynika z nich, że Z. K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej dokonywał sprzedaży materiałów tylko na podstawie faktur (w ramach świadczonych usług). Z zestawienia dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak wskazał organ odwoławczy, stanowiącego załącznik do protokołu badania ksiąg, wynika ponadto wartość sprzedanych usług i materiałów. Podatnik w trakcie przesłuchania nie potrafił odnieść się do okazanych mu przykładowych faktur VAT dotyczących sprzedaży usług i materiałów, a nadto nie był w stanie określić, jakie materiały i do naprawy jakich samochodów ostały wykorzystane. Zasadnym było zatem, wobec braku możliwości porównania cen zakupu niektórych asortymentów części samochodowych w stosunku do cen ich sprzedaży, przyjęcie do ustaleń jako najbardziej wiarygodnej średniej marży stosowanej przez Z.K. przy sprzedaży materiałów w ramach świadczonych usług w wysokości 1,25 %.
Zastosowanie takiego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania wynika
z przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził również, że odnośnie pozostałych ustaleń dokonanych przez organ I instancji, a nie kwestionowanych przez Z.K. w zakresie naprawy samochodów, znajduje potwierdzenie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę 2.060,94 zł z tytułu zapłaconego za 2000 r. podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. R. […] , gdzie mieścił się warsztat samochodowy prowadzony przez podatnika, jako że wydatek ten związany był z uzyskiwanymi przychodami, a więc winien stanowić koszt uzyskania przychodu w 2000 r.
Ponadto za chybione uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 122
i 125 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przewlekłość postępowania.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. K. i Z. K. zarzucili jej:
– naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej mającej zastosowanie w sprawie, domaganie się dokumentowania zdarzeń, mimo iż nie wynika to z przepisów prawa,
– naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego,
– naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie oczywistych dowodów,
– brak uzasadnienia faktycznego i prawnego na okoliczność dowodów, przez co naruszono art. 210 § 1 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa,
– naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez jednostronny dobór wybranych dowodów,
– nie przeprowadzenie dowodu z zeznań zawnioskowanego świadka,
– nieuzasadnioną przewlekłość postępowania przez organy I instancji co skutkuje koniecznością uiszczenia odsetek za zwłokę.
Z uwagi na powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego
w S.
W uzasadnieniu podatnicy podnieśli, iż środek trwały w postaci samochodu osobowego marki Ford Escort został zakupiony przez osoby fizyczne M. K.-M. i J.K.-R. w dniu 22 października 1999 r., zaś wcześniej, bo w dniu 1 września 1999 r. M. K. zawarła z nabywcą przedwstępną umowę kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu w celu dokonania naprawy. Strony umowy podniosły ponadto, że właściwa cena zostanie ustalona, a umowa kupna-sprzedaży będzie sporządzona po końcowej wycenie szkody przez PZU i po załatwieniu formalności ze zwolnieniem cesji bankowej.
W umowie kupna-sprzedaży z dnia 22 października 1999 r. strony postanowiły, że cena samochodu wynosi 10.500,00 zł oraz w pkt 7, że samochód jest uszkodzony po wypadku. Cenę samochodu stanowi wartość pojazdu pomniejszona o wypłacone odszkodowanie z PZU wg załączonego pisma ubezpieczyciela. Z postanowienia umowy wynika zatem, że właściwa cena samochodu wynosi 10.500,00 zł
+ 18.832,19 zł (wysokość odszkodowania wypłaconego sprzedającej E.J.). Czym innym jest bowiem kwestia rozliczeń sprzedającego z kupującym, a czym innym cena nabycia samochodu znacznie uszkodzonego. Dopiero po zawarciu umowy przedwstępnej samochód został naprawiony i po dokonaniu zakupu wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej przez wspólniczkę M.K.-M. W sprawie ma zatem zastosowanie § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z uwagi na treść § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, nie można było wprowadzić do ewidencji niesprawnego samochodu, nawet gdyby decyzja w tym zakresie była podjęta wcześniej, gdyż nie spełniałby on definicji środka trwałego.
Organ podatkowy w swoich ustaleniach dotyczących tej kwestii nie ustosunkował się do przedłożonych dowodów, w tym nie przeprowadził na te okoliczność dowodów
z przesłuchania świadka.
Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.600,00 zł z tytułu nie pomniejszenia kosztów o wartość otrzymanego w dniu 11 lutego 2000 r. odszkodowania za szkodę powstała w 1999 r. skarżący wskazali, że swoje ustalenia organ poczynił bez podstawy prawnej i faktycznej. Skarżona decyzja dotyczy bowiem roku 2000, zaś sprzedaż uszkodzonego środka trwałego nastąpiła 10 grudnia 1999 r. Nie ma zatem możliwości przeniesienia zdarzeń gospodarczych z roku 1999 na rok 2000, ponadto rozliczenie sprzedaży środka trwałego nastąpiło w 1999 r. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych, a w związku z tym odszkodowanie w kwocie 20.600,00 zł było wolne od podatku. Organ podatkowy orzekając w tym przedmiocie wydał decyzję za dwa lata równocześnie, do czego nie miał podstaw prawnych.
Odnosząc się z kolei do ustalenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez Z.K. skarżący stwierdzili, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania postanowień art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie wykazano, aby dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, w szczególności zaś nie wykazano nierzetelności księgi przychodów i rozchodów oraz pominięto fakt kradzieży w zakładzie Z.K.
Przyjęte przez organ wyliczenia przychodu rzekomo osiągniętego przez podatnika nie mają związku przyczynowo-skutkowego. Bezpodstawnie uznano, że prowadził on działalność handlową polegającą na sprzedaży części samochodowych, gdy tymczasem jego działalność ograniczała się wyłącznie do napraw pojazdów, do wykonywania których zakupował niezbędne części.
Natomiast obowiązek dokumentowania zdarzeń losowych, w tym kradzieży nie znajduje oparcia tak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i też przepisach odrębnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko faktyczne i prawne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrole działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Skarga oceniania w takim aspekcie zasługuje na uwzględnienie.
Dotyczy to w szczególności zarzutu nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.600,00 zł z tytułu nie pomniejszenia kosztów o wartość otrzymanego w dniu 11 lutego 2000 r. odszkodowania z PZU za szkodę powstałą w 1999 r. w środku trwałym w postaci samochodu osobowego marki BMW, czym naruszony został przepis art. 23 ust. 1
pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.
W powyższej kwestii bezsporne jest, iż spółka cywilna – P.u. wprowadziła w dniu 25 czerwca 1999 r. do ewidencji środków trwałych samochód marki BMW o nr rej. […] o wartości początkowej 28.000,00 zł. W miesiącu grudniu 1999 r. pojazd ten uległ wypadkowi i został w dniu 10 grudnia 1999 r. sprzedany za kwotę 3.400,00 zł, zaś do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. spółka zaliczyła z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tegoż samochodu, kwotę 4.200,00 zł oraz pozostałą do umorzenia wartość tego środka trwałego w wysokości 23.800,00 zł, natomiast swój przychód zwiększyła o kwotę 3.400,00 zł.
Na powyższej transakcji została poniesiona strata w wysokości 20.400,00 zł, jak wynika ze sporządzonego w dniu […] dokumentu oznaczonego numerem […] .
Zastosowanie do powyższego stanu faktycznego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym
w 2000 r. istotnie nie znajduje uzasadnienia.
Stosownie do omawianego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowania z tytułu ubezpieczeń.
Sytuacja wydaje się klarowna i przejrzysta w przypadku, odnosząc się do zakresu niniejszej sprawy, kiedy zarówno strata w środku trwałym, jak również wypłata odszkodowania z tytułu ubezpieczenia, nastąpiły w tym samym roku podatkowym. Zmienia się natomiast wtedy, gdy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, strata nastąpiła w danym roku, a odszkodowanie wypłacono w roku następnym.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie brak jest podstaw, by można było przy ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zastosować przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wskazanym przepisie daje się zauważyć ścisłe połączenie pojęć "koszt uzyskania przychodu", "strata w środku trwałym i obrotowym" oraz "część pokryta odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia". Natomiast organ uzasadniając zastosowanie tego przepisu lakonicznie stwierdza, iż spółka winna
w momencie otrzymania odszkodowania skorygować koszty uzyskania przychodów
o kwotę odszkodowania bez sprecyzowania, o jaką korektę chodzi. Czy dotyczy ona poprzedniego roku podatkowego, czy też roku podatkowego objętego badaniem Powołuje się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 17 lutego 1998 r. sygn. akt I SA-Po 1277/97,
w którym Sąd stwierdził, iż "skoro zatem w 1993 roku straty poniesione przez skarżącą zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów bez umniejszenia ich o odszkodowanie (wypłacone dopiero w 1994 r.), podwyższenie przez organy podatkowe przychodów roku 1994 stanowiło w istocie korektę kosztów. W braku tej korekty nastąpiłoby nieuzasadnione umniejszenie przychodów skarżącej o koszty faktyczne uwzględniane już w roku poprzednim".
Sąd w niniejszej sprawie nie podziela powyższego stanowiska i wskazuje ponownie, iż brak jest w przepisie art. 23 ust.1 pkt 5 takiej możliwości. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, podnoszona przez skarżących, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 odszkodowania otrzymywane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw (z dwoma wyjątkami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanej sprawie), są wolne od podatku dochodowego.
Uwzględnienie przez Sąd tego zarzutu skargi skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Chybione są natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 19987 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).
Stosowanie natomiast do przepisu pkt 2 w/w rozporządzenia środki trwałe według kryterium uzyskania prawa własności lub współwłasności przez podatnika dzieli się na środki nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, zaś w myśl § 6 ust. 1 za wartość początkową środków trwałych uważa się
– w razie odpłatnego nabytku – cenę ich nabycia,
– w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszty wytworzenia.
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem (§ 6 ust. 4a). Zgodnie natomiast z treścią § 6 ust. 5 cytowanego rozporządzenia "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi
i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Natomiast ust. 6 cytowanego przepisu stanowi, że "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia".
Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że zarzut podatników, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. § 6 ust. 6 wymienionego rozporządzenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany przepis stanowi znajduje bowiem uzasadnienie jedynie w przypadku łącznego zaistnienia dwóch przesłanek:
– środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji,
– brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia.
W rozpoznawanej sprawie wymienione powyżej warunki nie zostały jednak spełnione. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że w dniu 1 września 1999 r. (czyli po założeniu w spółce cywilnej A.u. ewidencji środków trwałych) E.J. (sprzedająca) zawarła z M.K. (kupującą) umowę przedwstępną kupna-sprzedaży samochodu marki Ford Eskort o numerze rejestracyjnym […]. Ponadto, kupująca przekazała na rzecz sprzedającej zaliczkę w wysokości 5000,00 zł, a w ww. umowie podkreślono, że "właściwa cena i umowa kupna-sprzedaży będzie sporządzona po końcowej wycenie szkody przez PZU i po załatwieniu formalności ze zdjęciem cesji bankowej." Umowa kupna-sprzedaży samochodu została zawarta w dniu 22 października 1999 r. Cenę pojazdu ustalono na kwotę 10500,00 zł. Tego samego dnia M. K. poniosła też wydatek w kwocie 210,00 zł z tytułu opłaty skarbowej od zawartej umowy kupna – sprzedaży samochodu Ford Escort.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
17 stycznia 1997 r. za wartość początkową spornego środka trwałego należy przyjąć jego cenę nabycia, tj. kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem.
Wbrew twierdzeniu podatników, podstawą do ustalenia wartości początkowej wskazanego samochodu nie może być zapis § 7 umowy kupna sprzedaży, który stanowi, "że cenę samochodu stanowi wartość pojazdu pomniejszona
o wypłacone odszkodowanie z PZU wg załączonego pisma PZU S.A.", skoro przytoczone powyżej przepisy nakazują przyjmować za wartość początkową środków trwałych, w razie odpłatnego nabycia, cenę nabycia, a nie wartość rynkową. Ponadto, wskazać należy, że także w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, itp. (§ 6 ust. 5). Natomiast możliwość przyjmowania wartości początkowej w wysokości określonej przez podatnika lub w wysokości wskazanej przez biegłego przewidziana jest jedynie w przypadku wytworzenia środka trwałego przed dniem złożenia ewidencji lub też niemożności ustalenia ceny nabycia takiego środka, który również został zakupiony przez założeniem ewidencji środków trwałych. Powyższe wymogi związane są z obowiązkami, które ciążą na podatnikach, prowadzących działalność gospodarczą i ponoszących wydatki w celu uzyskania przychodów, którzy mają obowiązek ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia
1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.), obowiązującego w 1999 r. tj. na podstawie prawidłowych, rzetelnych dowodów księgowych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.
Tymczasem. z pisma pełnomocnika Z.K. z dnia 6 września 2004 r. wynika, że remont spornego środka trwałego był dokonywany we własnym zakresie przez podatników, którzy na tę okoliczność nie posiadają żadnych rachunków.
W tej sytuacji nie sposób nie zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, że wartość początkową spornego środka trwałego należy przyjąć w wysokości 10710,00 zł pomimo. że nie budzi wątpliwości, iż przedmiotowe auto uległo przez zawarciem umowy kupna – sprzedaży znacznemu uszkodzeniu w wyniku wypadku
i wymagało naprawy przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych.
Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 31/06 oddalając skargę B. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
Podzielił je również Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia
18 października 2007 r. sygn. akt II FSK 930/06 oddalił skargę kasacyjną podatników.
Nie znajduje również uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie wobec braku ku temu przesłanek, gdyż nie wykazano braku nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, a nadto pominięto fakt oczywistej kradzieży w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Z.K., żądając protokołu potwierdzającego stratę z t ego tytułu.
Należy zauważyć, iż organ pierwszej instancji dokonał porównania kwoty rzeczywistego zakupu sprzedanych materiałów (53.670356 zł) z wykazaną kwotą przychodów ze sprzedaży materiałów wykorzystywanych w ramach świadczonych usług (27.291,94 zł). W konsekwencji stwierdził rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w księdze a stanem rzeczywistym, co uniemożliwiało ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, stanowiąc przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Stwierdzona różnica pomiędzy przychodem wykazanym przez podatnika w kwoce 47.827,81 zł a ustalonym przez organ podatkowy na kwotę 90,897,04 zł wyniosła 43.069,23 zł.
Stosownie do treści § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, zaś ust. 3 w/w przepisu stanowi, iż księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl ust 4 pkt 1 powyższego przepisu, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.
Jednocześnie z przepisu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Brak uznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym stwarza możliwość do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Metody szacowania określa przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej,
a brak możliwości ustalenia w ten sposób podstawy opodatkowania upoważnia organ podatkowy do zastosowania regulacji w art. 23 § 4 w/w ustawy przewidującej, iż
w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można stosować metod,
o których mowa w § 3, organ podatkowy może w różny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, iż rzeczywisty koszt zakupu sprzedanych materiałów stanowi kwotę 53.670,56 zł, natomiast wykazany przez podatnika przychód w 2000 r. z tytułu świadczenia usług
i materiałów wykorzystanych w ramach ich świadczenia to kwota 46.083,63 zł, co wskazuje na uzyskiwanie ujemnej marży. Tymczasem podatnik podał w piśmie
z dnia 25 maja 2004 r. wysokość marży w granicach 1% – 10 %, zaś w trakcie przesłuchania w charakterze strony określił marżę na poziomie 1% – 1,5%.
Powyższe, jak zasadnie przyjął organ podatkowy, wskazywało na sprzedaż towarów bez ich ewidencjonowania. Co prawda podatnik tłumaczył ową "pozorną sprzeczność ekonomiczną" kradzieżą dokonaną w warsztacie samochodowym, lecz nie przedłożył dowodów np. spisu z natury po kradzieży, z których bezspornie wynikałaby ilość
i wartość skradzionych materiałów.
Jak Sąd zauważył już wcześniej w rozważaniach, powołane wyżej przepisy nakładają na podatnika obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów sposób rzetelny. Tak więc straty w środkach obrotowych spowodowane zdarzeniami losowymi, w tym również kradzieżą, wbrew twierdzeniom podatników, winny być należycie udokumentowane, mimo iż nie wynika to wprost z przepisów prawa.
Podatnik może bowiem skutecznie dowodzić wystąpienie szkód lub innych strat nadzwyczajnych tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody ich zaistnienia. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w ogóle ich nie sporządził w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń powodujących straty, nie może w toku postępowania powołać się na ich wystąpienie (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Wr 3114/95 Fiskus 1997, nr 22).
Ponadto w wyroku z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/2001, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. […] Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić księgę przychodów i rozchodów […] Zapisy w księdze dokonywane są na podstawie dowodów […] Podatnik jest obowiązany prowadzić księgi prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwe), jak i materialnym (rzetelnie), a podstawą zapisów są dowody księgowe (§ 11 ust. 3 rozporządzenia). W świetle tego obowiązującego wówczas rozporządzenia zasada pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczego nie budzi wątpliwości (M. Podat. 2003/7/42).
Należy zgodzić się z organem, że nie dysponując wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, celowym i najbardziej wiarygodnym było przyjęcie średniej marży stosowanej przez Z.K. przy sprzedaży materiałów w ramach świadczonych usług
w wysokości 1,25%.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych należy, wbrew twierdzeniom skarżących, przyjąć, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto dowody zostały zgromadzone w sposób prawidłowy i wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy, a o kosztach w oparciu
o art. 200 w/w ustawy w związku z § 14 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,
poz. 1349 ze zm.).

Uzasadnienie wyroku