I SA/Ol 130/08 – Wyrok WSA w Olsztynie


Sygnatura:
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne:
Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2008-04-03
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Tadeusz Piskozub
Wiesława Pierechod /przewodniczący/
Zofia Skrzynecka /sprawozdawca/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[…]". nr "[…]" w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. oddala skargę
Uzasadnienie: Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postanowieniem z dnia "[…]" utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[…]" w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej tego organu z dnia "[…]", określającej Spółce A zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
W zażaleniu z dnia 3 października 2007 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[…]" w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej w formie depozytu gotówkowego, Spółka B z siedzibą w G., następca prawny Spółki A, zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[…]" do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w części, w której w ocenie organów, podlega ona wykonaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[…]" odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu II instancji z dnia "[…]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[…]". W motywach uzasadnienia wyjaśnił, że stosownie do art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia.
Mając na uwadze treść powyższej regulacji, organ I instancji stwierdził, że dopiero ustanowienie zabezpieczenia uprawnia organ podatkowy do wstrzymania wykonania decyzji. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia "[…]" odmówiono przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia "[…]". Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[…]". Zatem, w ocenie organu brak ustanowienia zabezpieczenia uniemożliwił wstrzymanie wykonania decyzji.
Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Spółka wniosła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 224 a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo braku prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii przyjęcia wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia zaległości podatkowej. Wskazała, że pismem z dnia 5 grudnia 2006 r. zwróciła się o przyjęcie zabezpieczenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[…]". w formie depozytu gotówkowego. Jednocześnie skarżąca wniosła o zarachowanie na poczet zabezpieczenia kwoty 5.257.366,10 zł oraz wyraziła gotowość do przelania na rachunek Urzędu Skarbowego ewentualnej kwoty uzupełniającej powyższe zabezpieczenie, jeżeli kwota ta okazałaby się niewystarczająca.
W obszernym uzasadnieniu zażalenia Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[…]", określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., wyegzekwował należność poprzez zajęcie wierzytelności, zajęcie rachunków bankowych oraz rachunku papierów wartościowych. W wyniku uchylenia w dniu "[…]" przez Dyrektora Izby Skarbowej w/w decyzji organu I instancji z dnia "[…]", wyegzekwowana kwota 5.257.366,10 zł została zabezpieczona w dniu 28 lipca 2005 r. przez Urząd Skarbowy poprzez ustanowienie lokaty bankowej. Następnie w dniu "[…]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał ponownie decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Spółka zgodziła się, że z chwilą wydania decyzji wymiarowej, co do zasady zajęcie zabezpieczające może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. W jej ocenie takie przekształcenie jest możliwe o tyle, o ile istnieje przedmiot zajęcia. W niniejszej sprawie tym przedmiotem była wierzytelność podatnika do organu podatkowego polegająca na prawie żądania zwrotu nadpłaconych kwot podatku. Z chwilą, w której podatek został określony ponownie decyzją, wierzytelność ta przestała istnieć. Co więcej, w ocenie skarżącej, zajęcie wierzytelności polega na żądaniu skierowanym do dłużnika wierzytelności spełnienia świadczenia na rzecz organu egzekucyjnego. W tym przypadku organ sam sobie polecił spełnienie świadczenia, co obrazuje, zdaniem Spółki, bezprzedmiotowość zajęcia. Skarżąca zarzuciła zatem, że chybiona jest teza zawarta w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jakoby po wydaniu decyzji z dnia "[…]", a następnie wystawieniu przez organ podatkowy tytułu wykonawczego zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Skoro kwota ustanowionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zabezpieczenia nie została ani wyegzekwowana, ani też zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, podatnik miał prawo wnosić jako jej dysponent, o zaliczenie jej na poczet wnioskowanego przez niego zabezpieczenia. W ocenie skarżącej, ustanowiła ona zabezpieczenie, które winno zostać przyjęte.
Strona wskazała ponadto, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[…]" o odmowie wstrzymania wykonania decyzji należy uznać za przedwczesne wobec nierozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skargi na postanowienie w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Podniosła również, iż żądanie z dnia 3 października 2007 r. dotyczyło wyłącznie wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji w części, w której zdaniem organów podatkowych podlega ona wykonaniu, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[…]" odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organu II instancji, a zatem zaskarżone postanowienie nie stanowi rozstrzygnięcia wniosku podatnika.
Ponadto na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do dnia wydania orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia zaległości podatkowej, ze względu na fakt, iż orzeczenie to zawierać będzie rozstrzygnięcie kwestii stanowiącej zagadnienie wstępne w niniejszym postępowaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[…]" utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W motywach uzasadnienia podał, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia "[…]" odmówił przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[…]". Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia "[…]", a zatem brak było podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia stanowiącego o wstrzymaniu wykonania decyzji. Przepisy art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowią, iż wstrzymanie wykonania decyzji następuje w przypadku przyjęcia zabezpieczenia. W ocenie organu nie zasługiwał też na uwzględnienie podniesiony przez stronę zarzut konieczności wydania postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji jedynie w części, a nie w całości.
Odnosząc się do argumentów zażalenia, dotyczących błędnych ustaleń stanowiących podstawę wydania postanowienia z dnia "[…]" w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[…]", organ II instancji wskazał, że kwestie te nie mogą być rozstrzygane w niniejszym postępowaniu, ponieważ były przedmiotem odrębnych postępowań. W sprawie z wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał natomiast postanowienie z dnia "[…]", którym odmówił zawieszenia postępowania.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie jej art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji pomimo braku prawomocnego postanowienia w sprawie przyjęcia wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia.
W uzasadnieniu podano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r. oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej.
Powołując treść art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała, że zgodnie z komentarzem do tego przepisu autorstwa A.Kabata zwrot "wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji" oznacza, że w razie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w pkt 1 organ podatkowy jest obowiązany wstrzymać wykonanie decyzji. Mając na uwadze, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia kwestia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie została prawomocnie rozstrzygnięta, w ocenie podatnika należy uznać za przedwczesne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[…]", odmawiające wstrzymania wykonania decyzji. Organ ten bowiem nie dysponował w chwili orzekania prawomocnym rozstrzygnięciem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, a zatem nie mógł stwierdzić istnienia bądź nieistnienia jedynego warunku, od którego uzależnione jest wstrzymanie wykonania decyzji.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Dodał, że zarzut o przedwczesnym podjęciu rozstrzygnięcia nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa nie wskazują, że organ powinien odstąpić od jego wydania.
Na rozprawie w dniu "[…]" skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 717/07, w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna. Za nietrafny należało uznać kluczowy, a właściwie jedyny, zarzut strony skarżącej sformułowany w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia "[…]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącej, iż przez wydanie ostatecznego postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania wymienionej decyzji przed wydaniem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z tej decyzji doszło do naruszenia art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej, gdyż kwestia przyjęcia (bądź odmowy przyjęcia) zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania tej decyzji.
Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Ze względu na tożsamość regulacji art. 201 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) można wykorzystać na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego rozważania i poglądy przedstawicieli doktryny i judykatury wypracowane na gruncie procedury administracyjnej. Przystępując do omówienia instytucji zagadnienia wstępnego, wskazać w pierwszej kolejności należy, iż w doktrynie prawa administracyjnego wyróżnia się cztery elementy konstrukcyjne tej regulacji, a zarazem przesłanki zawieszenia postępowania w sprawie:
1) postępowanie administracyjne jest w toku;
2) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu lub sądu;
3) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego poprzedza merytoryczne rozpoznanie sprawy i jej rozstrzygnięcie;
4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (p. G.Łaszczyca, Komentarz do art. 97 Kodeksu postępowania administracyjnego [w:] G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I, LEX 2007, wyd. II).
Należy przyjąć, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu tego przepisu mogą być wyłącznie kwestie (zagadnienia) prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie. W konsekwencji trzeba uznać, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powyższego przepisu może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Trzecią przesłanką, określaną przez komentatorów jako najistotniejsza, jest istnienie zależności między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
O ile w okolicznościach konkretnej sprawy nie powinna, co do zasady, budzić wątpliwości ocena co do zaistnienia pierwszego i trzeciego z w/w elementów, tak analiza orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wykazuje, iż na bazie pozostałych przesłanek powstają istotne kwestie sporne. W odniesieniu do drugiej przesłanki tj. właściwości innego organu lub sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wskazać należy, iż ustawa nie precyzuje znaczenia pojęć "inny organ" czy "sąd". Podkreśla się, że "innym organem" w rozumieniu przepisu nie musi być organ administracji publicznej, lecz każdy inny, z wyłączeniem sądów powszechnych, organ upoważniony do rozstrzygania kwestii prawnych (A.Wróbel, Komentarz do art. 97 Kodeksu postępowania administracyjnego [w:] M.Jaśkowska, A.Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, wyd. II). Jedyna wskazówka służąca do ustalenia zakresu tych terminów, jaka wynika z przepisu, związana jest koniecznością posiadania przez organ charakteru podmiotu rozstrzygającego, skoro samo zagadnienie wstępne wymaga rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak należy, że z literalnej wykładni przepisu wyraźnie wynika, że nie będzie stanowiła zagadnienia wstępnego kwestia, która w danym postępowaniu wymaga rozstrzygnięcia przez organ prowadzący postępowanie główne. Nie każda bowiem kwestia prejudycjalna skutkuje zawieszeniem postępowania, ale tylko kwestia zależna od rozstrzygnięcia innego organu lub sądu. Stąd też, gdy ten sam organ rozpatruje dwie związane ze sobą sprawy, nie może zawiesić postępowania. Najpierw organ powinien rozpatrzyć tę sprawę, od której jest uzależnione wydanie innej decyzji. Z akt sprawy wynika, iż ten sam organ był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, jak i możliwości wstrzymania wykonania decyzji. Zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej należało do tego samego organu, stanowiłoby istotne naruszenie prawa procesowego, mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Ponadto trzeba zwrócić uwagę, iż postanowienie o zawieszeniu postępowania z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – stosownie do art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – powinno zawierać rozstrzygnięcie co do tego, kto wystąpi o rozstrzygnięcie występującego w sprawie zagadnienia wstępnego – sam organ, o czym orzeknie w tym postanowieniu, czy strona, którą ten organ zobowiąże do tego. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że określone w art. 203 Ordynacji podatkowej obowiązki są elementem koniecznym postanowienia o zawieszeniu postępowania z powodów określonych w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem i treść art. 203 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organem rozstrzygającym kwestię stanowiącą zagadnienie wstępne nie może być organ właściwy w sprawie głównej.
Rozważając powyższą kwestię, nie można pominąć, że w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA 1725/99 (opubl. ONSA 2001, nr 1, poz. 44) Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że "innym organem" w rozumieniu interpretowanego przepisu może być także organ administracji publicznej właściwy do rozpatrzenia sprawy głównej w sytuacji, gdy prowadzi lub jest właściwy do prowadzenia innego, odrębnego przedmiotowo postępowania administracyjnego lub innego postępowania, w którym podejmowane jest rozstrzygnięcie. Zwrócić jednak należy uwagę, iż sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Z art. 224a Ordynacji podatkowej wprawdzie wynika, że organ ma obowiązek rozstrzygnąć odrębnie co do obu instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz wstrzymania wykonania decyzji, gdyż, jak stanowi przepis "organ podatkowy (…) wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub części (…) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania (…)". Jednakże wprowadzając nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. do Ordynacji podatkowej przepis art. 224a, ustawodawca instytucje te połączył ze sobą w całość, uzależniając rozstrzygnięcie w zakresie wstrzymania wykonania decyzji od przyjęcia wnioskowanego przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Stworzenie w ramach art. 224a Ordynacji podatkowej, swoistej hybrydy tych dwóch instytucji, powoduje, że nie można traktować ich zupełnie odrębnie. Na gruncie tego przepisu nieuzasadniony byłby wniosek, iż przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania i wstrzymanie wykonania decyzji stanowią dwie odrębne sprawy prowadzone w odrębnych trybach i na różnych podstawach prawnych. Jest to zatem sytuacja odmienna od tej, nad którą deliberował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2000 r., bowiem nie dotyczy odmiennego przedmiotowo postępowania.
Podnieść także należy, iż nawet gdyby w niniejszej sprawie uznano, że rozstrzygnięcie o wniosku strony o zabezpieczenie wykonania zobowiązania stanowi zagadnienie wstępne w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nie sposób przyznać skarżącej racji, iż organ winien czekać z rozstrzygnięciem tej ostatniej sprawy do czasu wydania prawomocnego orzeczenia przez sąd administracyjny. W orzecznictwie przyznaje się bowiem jednolicie, iż "sądem" w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest sąd administracyjny, gdyż nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczne postanowienie organu administracji publicznej mające charakter prejudycjalny. W wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 6/06, (Lex nr 319175) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "postępowanie winno spoczywać jako zawieszone jedynie do momentu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ; zawieszenie nie obejmuje natomiast jego sądowej kontroli. Zbadanie legalności zapadłego w toku postępowania administracyjnego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym przez sąd administracyjny nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji (…). Zawieszenie postępowania w oparciu o przepis art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. nie wchodzi w rachubę w sytuacji, gdy zagadnienie prejudycjalne zostało już rozstrzygnięte. Sytuacja taka zachodzi, natomiast w sytuacji, gdy w kwestii prejudycjalnej wiąże już decyzja ostateczna, oznaczająca w rozumieniu art. 16 § 1 k.p.a. ostateczne załatwienie sprawy administracyjnej i stabilizację skutków prawnych ukształtowanych w wyniku jej zakończenia. Samo wszczęcie postępowania sądowego, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, która rozstrzygnęła zagadnienie wstępne ważne w innym postępowaniu administracyjnym, nie może być podstawą do zastosowania art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w tym postępowaniu".
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, iż postanowienia w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia "[…]", wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego zarówno jako organ I instancji (postanowienie z dnia "[…]"), jak i organ II instancji (postanowienie z dnia "[…]") zostały wydane już po rozstrzygnięciu postanowieniem ostatecznym z dnia "[…]" kwestii wniosku Spółki o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania. Uznać zatem należy, iż nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie mogło wystąpić zagadnienie wstępne, organ postąpił prawidłowo. Nie spoczywał na nim bowiem obowiązek wstrzymania się z wydaniem postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny kwestii odmowy przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania.
W świetle tezy powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r., bezzasadne okazało się także żądanie Spółki zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie odmowy przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia. Ponadto w myśl art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W literaturze zgodnie podkreśla się, że dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt, czynność lub bezczynność są zgodne z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu (czynności, bezczynności) nie doszło do popełnienia takich uchybień formalnych, które mogły mieć wpływ na jego treść. Jak wynika z powyższego, na sądzie będzie spoczywał obowiązek zawieszenia postępowania na podstawie tego przepisu tylko w sytuacji, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia innego postępowania, nie będzie on w stanie dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu. Ponadto zwrócić należy uwagę, że zagadnienie wstępne, które może ujawnić się w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie może być tożsame z kwestią, która mogła mieć charakter wstępny dla postępowania administracyjnego, poprzedzającego postępowanie przed sądem administracyjnym, ponieważ inny jest cel obu tych postępowań. Zatem w świetle poczynionych rozważań, kwestia rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy odmowy przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania nie może stanowić zagadnienia wstępnego w toczącym się przed Sądem I instancji postępowaniu ze skargi na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania.
Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżone postanowienie, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 224a Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Natomiast, jak słusznie zauważył organ podatkowy, przedstawione w uzasadnieniu skargi zarzuty odnoszące się do kwestii odmowy przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego były już przedmiotem odrębnego postępowania sądowego i w związku z tym nie mogą podlegać ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu.
Wobec tego, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.

Uzasadnienie wyroku