Sygnatura:
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne:
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2007-02-14
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Anna Apollo /przewodniczący sprawozdawca/
Barbara Brandys-Kmiecik
Barbara Orzepowska-Kyć

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia […] r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie wyroku

Zaskarżoną decyzją z dnia […] r. nr […] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia […] r. nr […] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za […] r. w kwocie […] zł, w całości do przeniesienia na następny miesiąc. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast uzasadnieniu decyzji ustalono następujący stan faktyczny:
W decyzji z dnia […] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za […] r. w wysokości […] zł w całości do przeniesienia na następny okres.
Ustalił w oparciu o wyniki przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, iż "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przy ul. […] ( poprzednio K., ul. […] ) w deklaracji VAT – 7 za […] r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę […] zł. Wynikało to z faktu, iż podatnik ujął w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT – 7 za […] r. faktury otrzymane od "B" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. :
1. fakturę nr […] z […] r. ( za prace remontowo budowlane w O. – VAT […] zł,
2. fakturę nr […] z […] r. za prace przy wykonaniu ścian osłonowych w hali nr […] "C" w C. – VAT […] zł.,
3. fakturę nr […] z […] r. za prace przy budowie rurociągu dla wody przemysłowej w Hucie "D" w C. – VAT […] zł.,
4. fakturę nr […] z […] r. za wykonanie fundamentu pod konstrukcję jezdną suwnicy w D. – VAT […] zł.,
5. fakturę nr […] z […] r. za prace przy budowie osadnika w "E" w Z.
Dalej organ I instancji ustalił, iż w rejestrze sprzedaży za […] r. ujęto wykonanie prac – usług wykazanych w fakturze nr […], a następnie sprzedanych "F" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. w oparciu o przyjęte wcześniej zlecenie, co udokumentowano wystawioną na nią fakturą nr […] z […] r. – VAT […] zł. Ponadto prace – usługi wykazane w fakturach nr […],[…] oraz […] zostały następnie sprzedane, po uprzednim przyjęciu zlecenia, "G" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., a wystawione na tego podatnika faktury nr […] z […] r. – VAT […] zł., […] z […] r. – VAT […] zł. i […] z […] r. VAT […] zł. zostały także ujęte w rejestrze sprzedaży spółki "A".
W oparciu o zestawienie faktur zakupu i sprzedaży uznano, iż spółka "A" przyjmowała zlecenia wykonania usług od spółki "F" oraz "G" i w tym samym dniu zlecenia w całości przekazywała kolejnemu podwykonawcy – spółce "B" .
W celu oceny wiarygodności tych dokumentów organ I instancji usiłował potwierdzić fakt wykonania robót przez wystawców faktur i zleceniobiorcę, jednak nie uzyskano od spółki "B" żadnych dokumentów potwierdzających te fakty, zaś z zeznań prezesa spółki G.M. wynikało, iż wszystkie dokumentu spółki zabezpieczyła policja, a spółka "własnymi siłami i środkami" nie wykonała żadnych prac remontowo-budowlanych na rzecz spółki "A", bowiem w […] r. nie zatrudniała pracowników o odpowiednich do takich prac kwalifikacjach. Podobne zeznania złożył prezes spółki "A".
Dalej organ I instancji wskazał, iż "H." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., której udziałowcem był B.K., a która faktycznie miała wykonać opisane w powyższych fakturach usługi, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie okazała do kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. (protokół z dnia […] r.) żadnych dokumentów księgowych i źródłowych, potwierdzających przeprowadzone transakcje. W miejscu wskazanym jako siedziba spółki nikt jej nie znał, nie wynajmowano jej lokalu, nie prowadzono działalności gospodarczej. Także ślad po innej firmie B.K. – firmie "I", która także miała faktycznie wykonać roboty budowlane zaginął. Nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac, kopii faktur, rejestru sprzedaży za […] r.
W konkluzji, powołując się na dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż spółka "A" nie zatrudniała pracowników i nie mogła wykonać powierzonego jej zakresu robót. Natomiast kolejni podwykonawcy, którym roboty te były zlecane nie wykonywali powierzonych prac. Według organu podatkowego spółki "A" oraz "B" i "G" zajmowały się jedynie pośrednictwem w zlecaniu usług budowlanych, remontowych, transportowych i handlem, natomiast firma "I" B.K. oraz Spółka "H", której jedynym udziałowcem i prezesem był B.K. jako ostateczny wykonawca zlecanych robót nie posiadała możliwości technicznych i personalnych do ich wykonania. Wskazano przy tym, że podwykonawcy przyjęli do realizacji poszczególne zlecenia, jednak faktycznie zleconych prac nie wykonali, gdyż nie posiadali potencjału gospodarczego i personalnego do ich realizacji.
Według organu dowody w postaci rachunków i faktur VAT wystawionych przez zleceniobiorców nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ stwierdził, że faktury te i rachunki nie mogły stanowić dowodów w zakresie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w […] r. przez "A" Sp. z o.o., gdyż brak było podstaw do wykazania związku poniesionych wydatków udokumentowanych tymi dowodami z osiągniętym przychodem.
W odwołaniu z dnia […] r., uzupełnionym pismem z dnia […] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kwoty […] zł. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14, 120, 121, 122, 123, 180 do 193 oraz art. 199a, jak też naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i obowiązującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
W ocenie pełnomocnika strony zastosowane w sprawie rozporządzenie z 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było błędem, a działania podjęte przez spółkę "A" były zgodne z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto organ podatkowy zaniechał czynności, do których wykonania był zobowiązany, tj. brak było podjęcia czynności sprawdzających, czy rzeczywiście owe inwestycje, remonty, naprawy były wykonane. Koniecznym w tej sytuacji było wykorzystanie przepisów Prawa budowlanego i rozporządzeń wykonawczych do tego aktu. Wówczas stałoby się zrozumiałe, co oznacza pojęcie inwestor, wykonawca, podwykonawca. Tymczasem organ podatkowy przeprowadził analizę i ocenę stanu prawnego i faktycznego bez sprecyzowania, czym taka czynność się charakteryzowała i zakwalifikował tę czynność jako nieważną, "podczas gdy prawo budowlane korzysta z takiej dogodności i jest to fakt powszechnie znany". Takie postępowanie organu należało zakwalifikować, według Pełnomocnika jako naruszające interpretacje Ministra Finansów i linii orzecznictwa sądowego. Przy wątpliwościach i nieznajomości materii budowlanej zasadnym byłoby powołanie biegłego lub oparcie się na jego opinii, czego organ podatkowy nie zrobił "czym zdyskredytował swój materiał dowodowy i wypaczył stan prawny i faktyczny sprawy."
Jako dowód w sprawie dołączono wyjaśnienia Spółki z […] r. dot. materiałów budowlanych znajdujących się na terenie magazynu składu celnego. Według tego wyjaśnienia na składzie celnym znajdował się materiał, który wykazano zgodnie z faktura nr […] wystawioną przez firmę "H." Sp. z o.o. z K.
Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia […] r., przesłanym po zapoznaniu pełnomocnika z zebranym w sprawie materiałem dowodowym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż w zebranym materiale "brak jest określenia się w sprawie ze strony organu odwoławczego w postaci wyrażenia stanowiska, opinii, analizy podatkowej". Wobec tego wymogi prawne określone w art. 200 Ordynacji podatkowej nie zostały, zdaniem pełnomocnika, spełnione i tym samym strona "nie posiada stosownej wiedzy w tym zakresie".
W piśmie podniesiono również, iż do niniejszej sprawy miały zastosowanie wyroki ETS, bowiem odnoszą się do transakcji z obszaru wspólnoty, do której Rzeczypospolita przystąpiła w listopadzie 1991 r. Nadto stwierdzono, iż postępowanie organu narusza elementarne zasady sprawiedliwości i obowiązujące prawo, ponieważ nie można Spółce "A" przypisać winy za błędy innych firm, czy świadomego działania w celu naruszenia prawa.
W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z dnia […] r. nr […] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż w myśl art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (…).
W rozpoznanej sprawie Spółka "A" dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr: […], […], […], […] i […] wystawionych przez spółkę z o.o. "B". Faktury te, ujęte w rejestrze zakupów, były wystawione za wykonanie robót budowlanych, których jednak wystawca nie wykonał, lecz zlecił ich wykonanie spółkom "F" z M. i "G" z C.. Podtrzymał poczynione w tym zakresie ustalenia organu I instancji, jak również to, iż realizacja robót miała być wykonana przez firmę "H" spółkę z o.o. z siedzibą w K., której udziałowcem i prezesem był B.K. Podobnie jak organ I instancji uznał, w oparciu o znajdujące się w aktach zeznania Prezesów Spółek "A" oraz "B", że firmy te same nie wykonywały przedmiotowych usług z uwagi na brak pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i brak możliwości technicznych. Wobec czego realizację zleconych robót miała ostatecznie wykonać firma Pana B.K. Jednakże poczynione w sprawie ustalenia wskazywały na to, iż firma Pana K. przedmiotowych robót nie wykonała i nie była w stanie wykonać z uwagi na brak pracowników. Taki wniosek wynikał z ustaleń poczynionych w toku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w L., kiedy Pan K. oświadczył, iż księgowość spółki "H" sam prowadził, nie zatrudniał w Spółce pracowników, deklarację PIT 4 składał wykazując w niej tylko jednego pracownika, a dokumenty spółki nosił ze sobą. Nadto B.K. nie okazał także żadnych innych dokumentów księgowych czy źródłowych potwierdzających przeprowadzenie jakichkolwiek transakcji. Brak więc było dowodów dokumentujących wykonanie omawianych usług przez spółkę "H".
W oparciu o poczynione ustalenia faktyczne organ odwoławczy uznał, iż żadna z firm nie była w stanie wykonać prac, ujętych w kwestionowanych fakturach, a sporządzona dokumentacja miała na celu zafałszowanie stron rzeczywistej transakcji, a wystawione przez spółkę "A" na rzecz spółek z o.o. "F" i "G" nr […],[…],[…] i […] nie stanowiły dowodów dokumentujących rzeczywisty obrót towarami i usługami, od których należało odprowadzić należny podatek od towarów i usług.
Tym samym, powołując się na art. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) stwierdził, iż ujmując w rozliczeniu za grudzień 2001 r. podatek należny wynikający ze wskazanych faktur Spółka zawyżyła w deklaracji VAT za ten miesiąc podatek należny o kwotę […] zł. wykazany w spornych fakturach i tym samym naruszyła dyspozycję podanych wyżej przepisów. W tej samej deklaracji Spółka zawyżyła także podatek naliczony, co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowo dokonanego przez organ i instancji ustalenia, iż spółka zawyżyła w ostatecznym rozrachunku kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres o kwotę […] zł.
Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 14, 120, 121, 122, 123, 180 do 193 oraz art. 199a. Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zasady określające reguły postępowania podatkowego wynikające z tych przepisów, a to zasada legalizmu, zaufania do działalności organów podatkowych, zasada informowania stron o postępowaniu, zasada dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, czynnego udziału stron w postępowaniu, nie zostały uchybione. W toku postępowania dopuszczono wszystkie dowody złożone dla wyjaśnienia sprawy nie pomijając żadnych dowodów, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia spornych kwestii, zgodnie z przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej i że zebrane w sprawie dokumenty poddane zostały wnikliwej ocenie, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez szczegółowe i wyczerpujące wskazanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, omówienie poddanych analizie dokumentów i odniesienie treści w nich zawartych do obowiązujących przepisów prawa.
Wskazano, iż nie było potrzeby stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż z dowodów zebranych w sprawie, to jest umów zleceń na wykonanie określonych robót nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz faktu rzeczywistego wykonania usług w sposób zgodny z treścią zleceń . W konsekwencji za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdził, iż strona faktycznie nie świadczyła usług, a w sprawie wykazano, że podmioty którym jako ostatnim podzlecano usługi nie miały możliwości faktycznego ich wykonania. Zatem gdy nie doszło do świadczenia usług z ich strony na rzecz głównego zleceniodawcy w sprawie, nie można mówić o naruszeniu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez jego nie zastosowanie w sprawie. Wyjaśnił, iż akcesja Polski do Unii nastąpiła z dniem 1 maja 2004r., a zatem od tej daty orzecznictwo ETS winno być uwzględniane przy rozstrzyganych sprawach. Tymczasem w rozpoznanej sprawie cały stan faktyczny i prawny istotny dla rozstrzygnięcia sprawy zrealizowany został przed dniem akcesji.
Za nietrafne uznał twierdzenia o nieprawidłowości zastosowania rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sprawa dotyczyła miesiąca […] r. zatem prawidłowym było zastosowanie tych przepisów jako obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń, w związku z którymi miało powstać lub powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług .
W zakresie naruszenia przepisów procesowych polegających na nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego z wykorzystaniem unormowań wynikających z prawa budowlanego w celu zbadania, czy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur były rzeczywiście dokonane organ stwierdził, iż nie było takiej potrzeby Istota sporu nie sprowadzała się do oceny, czy rzeczone roboty budowlane zostały wykonane, lecz czy wykonała je strona, która ich wykonanie deklarowała. W sprawie prowadząc, w szerokim zakresie postępowanie dowodowe, w sposób bezsporny ustalono, iż podwykonawcy spółki nie mieli obiektywnie w sensie technicznym i personalnym możliwości wykonania zleconych im robót. W tej sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości co do dokonanych ustaleń, korzystanie z pomocy biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi nie było potrzebne.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i zasądzenie kosztów sądowych na rzecz skarżącej wg norm przepisanych. Ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu podnosząc ich aktualność Nadto zarzuciła zaskarżonej decyzji wadliwość polegającą na nie podaniu w niej podstawy prawnej przez organ odwoławczy. Taką podstawą nie był przepis art. 223 Ordynacji podatkowej, jak również art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż regulował on prawo do odliczeń i § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług .
W odniesieniu do ostatniego z powołanych przepisów pełnomocnik podniósł , iż nawet gdyby przyjąć, iż stanowiły one podstawę prawną podjętej decyzji to była to podstawa niewystarczająca, bowiem organy winny zastosować w sprawie art. 58 lub 83 kodeksu cywilnego z uwagi na unormowania wynikające z przepisu § 50 powołanego rozporządzenia w odniesieniu do czynności, które nie zostały dokonane ( fikcja czy nieważność ).
Wreszcie, wskazując na wyroki ETS nr 14/83, 79/83 c-51/76 oraz wyroki NSA o sygn. akt I FSK 767/05 z dnia 24.03.2005r, SN sygn. akt III RN 240/01 z dnia 8 .01.2003r.I PK 386/03 z dnia 12 .08. 2004r. sygn. akt III PK 38/04 pełnomocnik strony zakwestionował stanowisko organu odwoławczego odmawiające zasadności zastosowania prowspólnotowej interpretacji prawa i ustawodawstwa wspólnotowego. Prawidłowość zastosowania takiej interpretacji miała wynikać zdaniem skarżącego z przepisów Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991r. opublikowanego w DZ. U. z 1994r.nr 11 poz. 38 ze zm.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę na to, iż w skardze faktycznie powtórzono zarzuty podniesione już w odwołaniu, do których odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji
Na rozprawie prezes spółki podkreślił, iż kwestionowane roboty zostały wykonane, co udokumentowano w postępowaniu karnym przy czym dodał , że strona nie miała wpływu na to jak się to odbywało.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.
Ocena legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), polega na udzieleniu odpowiedzi, czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za […] r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej od zadeklarowanej przez skarżącą o kwotę […] zł. Odpowiedź w tym zakresie zdeterminowana jest oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej przez organ jego oceny prawnej.
W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI S.A./Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności.
Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.
Wynika z tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.
Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 powołanej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.
Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ jest zobowiązany wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej
Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się natomiast z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Z przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.
Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.
W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.
W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, w świetle przytoczonych wyżej reguł należy uznać za wystarczający do prawidłowego i merytorycznego rozpoznania sprawy, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.
Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 19 ust. 1 stanowiła, iż podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określała, że kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynikało więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musiała być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także powinna była odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Bowiem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynikało z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006r. sygn. akt I FSK 474/2006 wybór LEX nr 263945. Tamże stwierdzono, iż "zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem". W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynikał jedynie z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – nie było podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt nabycia towaru lub usługi podlegał ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych , rejestrów sprzedaży , faktur). Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ( Dz. U. Nr 109.poz. 1245), w szczególności § 50 ust.4 pkt 2 i pkt 5 lit.a w przypadku gdy nabywca posiadał fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy bądź o fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane takie dokumenty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego .
W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały prawidłowość rejestru zakupów, rejestru sprzedaży, deklaracji podatkowej VAT 7 za m-c […] r. złożonej przez skarżącą spółkę, podważając przede wszystkim materialną wiarygodność ujętych w nich faktur. Zasadnie, biorąc poda uwagę zgromadzony materiał dowodowy, uznały, iż dokumentowały one czynności – usługi budowlane, które faktycznie nie zostały wykonane nie tylko przez skarżącą spółkę, ale także przez spółki "F", "B" i "G"
W odniesieniu do wskazanych faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B" jako sprzedawcy, faktury te nie stanowiły wiarygodnego dowodu, iż pomiędzy skarżącą jako nabywcą, a wspomnianą spółką jako sprzedawcą doszło do sprzedaży usług. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu wykonania usług spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, tj. na skarżącej. Skarżąca nie wykazała by zakwestionowane roboty zostały faktycznie przez nią nabyte, a następnie sprzedane. Nie wykazano, by spółki uczestniczące w łańcuchu wykonawcy i kolejnych podwykonawców co najmniej były w stanie wykonać usługi. Wręcz odwrotnie, zgromadzony materiał przeczył takiej tezie. Całość dokumentów zebranych w aktach bezspornie świadczy o tym, iż prace wykazane w w/w fakturach nie zostały wykonane przez któregokolwiek z wystawców faktur.
W tym miejscu można przypomnieć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99, w którym stwierdzono, iż "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została nabyta, wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia".
Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni pogląd organów podatkowych, iż kwestionowane faktury wystawione w […] r. były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Bowiem spółki, które miały dokonać usług wynikających z wystawionych faktur nie miały faktycznych możliwości personalnych i sprzętowych do ich wykonania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji upoważniały je do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem usług, a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym .
Sporne w sprawie było także zawyżenie podatku należnego z faktur wystawionych dla Spółki z o.o. "F" w M. Raz jeszcze przypomnieć należy, iż opodatkowaniu, w świetle art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego było rzeczywiste świadczenie usług. Ustalenia organów potwierdzają nie dokonanie rzeczywistej sprzedaży usług. Przedsiębiorstwo "F" Sp. z o.o. oraz spółka z o.o. "G" zleciły skarżącej wykonanie usług remontowo-budowlanych, a ta podzleciła ich wykonanie spółce z o.o. "B" z O. Natomiast ostateczny podwykonawca robót – firmy B. K., to jest firma "I" w Z. i "H" spółka z o.o. w K. – jak już wyżej wskazano – nie posiadały możliwości technicznych i personalnych do ich wykonania. Ustalenia kontrolne doprowadziły zatem organy do słusznego wniosku , że poszczególne podmioty "łańcucha firm" występujące w jednej transakcji nie były w stanie wykonać na rzecz "F" Sp. z o. o. w M. zleconych robót budowlano – remontowych. Zatem wystawiane przez zleceniobiorców faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem i wystawione przez Spółkę "A" na rzecz "F" faktury jako nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży nie mogły stanowić dowodów w zakresie dokumentacji obrotu towarami i usługami oraz podatku należnego Spółki "A". Nieprawidłowym zatem było ich ujęcie w rejestrze sprzedaży i w konsekwencji w deklaracji VAT – 7 za miesiąc […] r. Spółka zawyżyła podatek należny wynikający z w/w faktur o kwotę […] zł , czym naruszyła dyspozycję wynikająca z cytowanego wyżej przepisu.
Nietrafnym jest twierdzenie strony skarżącej o konieczności zastosowania w sprawie przepisów "nowych" to jest przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r., jak też o konieczności zastosowania orzecznictwa ETS . W tym względzie stwierdzić należy, iż do zdarzeń będących przedmiotem decyzji mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie, gdy zdarzenia te miały miejsce. W sytuacji gdy przedmiotem decyzji są zdarzenia dotyczące m-ca […] r. prawidłowym było zastosowanie przepisów ustawy obowiązującej w tym okresie, w jej brzmieniu obowiązującym w tej dacie zaistnienia zdarzeń rodzących zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
Wobec dobitnego akcentowania w skardze konieczności interpretowania prawa krajowego z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego Sąd zauważa , iż podniesienia wymaga okoliczność, iż również na gruncie prawa wspólnotowego podmiot posiadający fakturę, która nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu wspólnotowym podatkiem VAT, nie nabywa prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Ograniczenie tego odliczenia wywiedzione zostało przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z systemu tego podatku, w szczególności z art. 17 ust. 2 i art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku .
Wywody strony skarżącej negujące stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie akcesji Polski do Unii Europejskiej z dniem 1.05.2004r., jak też twierdzenia o konieczności interpretowania prawa z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego, nawet gdy stan faktyczny sprawy dot. okoliczności mających miejsce przed ta datą nie są trafne. Zarówno wskazane akty prawne, jak i orzecznictwo ETS (stosowane wprost przy interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie miały i nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym rozpoznawanego przypadku dot. miesiąca rozliczeniowego […] r. W tym miejscu podnieść należy, iż z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III wynikało, iż istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, przy czym zbliżanie przepisów prawnych obejmowało w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynikało, że Układ zawierał porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Polegało to na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie.
Odnosząc się do zarzutów pominięcia i nie zastosowania w sprawie art. 58 lub 83 kodeksu cywilnego i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż wskazane przepisy normują nieważność czynności prawnej z uwagi na sprzeczność z ustawą albo mającą na celu obejście ustawy oraz nieważność oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Znalazły swoje odzwierciedlenie w treści art. 50 ust 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług . Tymczasem organy podatkowe za podstawę faktyczna i prawną rozstrzygnięcia wskazały odmienne przesłanki, od powołanych przez stronę skarżącą. Zostały one wymienione we wspomnianym już §. 50 ust 4 pkt 2 i ust 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia słusznie uznając , iż to one mają w sprawie zastosowanie. Zatem gdy organy nie twierdziły, iż w sprawie ma mieć konieczność zastosowanie art. 58 lub 83 kodeksu cywilnego, nie było koniecznym wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a§3 ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa .
Podobnie nietrafne są zarzuty w zakresie naruszenia przepisów procesowych art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym pominięciu wniosku dowodowego o powołanie biegłego specjalisty na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych, jak też pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy pojęć definiowanych przepisami prawa budowlanego i tym samym naruszenie art. 5 ust 4 ustawy o VAT. Istota sporu nie dotyczyła okoliczności wykonania robót budowlanych w ogólności. W sprawie chodziło o wykazanie, iż konkretnie usługi, określone w fakturach, mających stanowić podstawę do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny zostały wykonane przez ściśle określonych podwykonawców. Jak bezspornie ustalono podwykonawcy bądź sami przyznali, iż zleconych prac nie wykonywali, bądź też przy przyznali, iż nie mieli możliwości technicznych i personalnych do wykonania zleceń. Zatem zasadnie zatem postąpił organ odwoławczy nie uwzględniając wniosku dowodowego o powołanie biegłego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu można byłoby uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zresztą organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady faktu wykonania usług. Zakwestionowały jedynie okoliczności ich wykonania, w szczególności wiarygodność podwykonawców wykazanych w spornych fakturach. Zatem ewentualne ustalenia biegłego do faktu wykonania robót budowlanych w ogólności pozostawałyby bez znaczenia dla sprawy. Te zaś, nie mogły, w myśli art. 188 Ordynacji podatkowej uzasadniać stosowania wnioskowanego środka dowodowego.
Sąd nie podzielił także zarzutu "niejasnego zinterpretowania" art. 5 ust 4 ustawy o VAT na tle okoliczności sprawy, jak też błędnego nieskorzystania przez organy w postępowaniu administracyjnym z pojęć z prawa budowlanego. Aby przepis art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znalazł zastosowanie do tzw. transakcji szeregowej, to jest takiej, jaka miała zaistnieć w spornej sprawie, musiał mieć miejsca rzeczywisty obrót. Reguła wynikająca z art. 5 ust. 4 powołanej ustawy, zgodnie z którą, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru, usługi w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy w sprawie, przyjmuje się że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie, została zachowana, jeżeli chodzi o obieg dokumentów – faktur VAT wystawianych przez podmioty biorące udział w transakcjach. W sprawie jednakże nie doszło do świadczenia usługi przez ostatniego podwykonawcę dokumentowanej wystawioną przez niego fakturą . W związku z czym każdemu kolejnemu nabywcy usługi, w tym schemacie działania, nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wyszczególniony na fakturach VAT, w tym i stronie skarżącej . Gdy usługi wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez podmioty, które deklarowały ich wykonanie w tych fakturach , nie miał miejsca szeregowy obrót unormowany w art. 5 ust 4 ustawy . Prawidłowo zatem organy zinterpretowały w/w przepis w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji wydały zaskarżoną decyzję . We wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu nie było zatem potrzeby posiłkowego korzystania z uregulowań prawa budowlanego , w zakresie wskazanym zarzutem skargi .
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej polegający, zdaniem pełnomocnika skarżącej, na nie przedstawieniu przez organy analizy podatkowej, czym pozbawiono stronę ostatniej możliwości przedstawienia i uzgodnienia stanowisk, poglądów, przedstawienia nowych dowodów. Prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jest swoistym prawem strony do "ostatniego słowa" przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy jednego z ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji ( zob . Ordynacja Podatkowa komentarz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietras, S. Presnarowicz wydawnictwo LEX str. 737). Prawo to zatem nie zawiera w sobie wymogów co określonego zachowania ze strony organu. Zatem zarzut ten polegający na braku określonego zachowania ze strony organu, poprzez nie przedstawienie podatnikowi analizy podatkowej sprawy jest niezasadny. Zwłaszcza, iż uzasadnienie decyzji zawiera w istocie taką analizę ustalonych faktów i przepisów prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako pozbawiona podstaw, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).