Sygnatura:
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne:
Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2008-10-28
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Treść wyniku:
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sędziowie:
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf-Mendecka
Przemysław Dumana /przewodniczący/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia […] nr […] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Uzasadnienie wyroku

Zaskarżoną decyzją z dnia […] nr […] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia […] nr […] w sprawie określenia wobec Z.Ł. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu dokonanej w dniu […] sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że aktem notarialnym z dnia […] Z.Ł. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. […] za łączną kwotę […] zł.
Następnie podano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że podatnik w […] uzyskał przydział spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W […] na skutek zadłużenia został – na mocy uchwały Rady Nadzorczej z dnia […] – wykluczony z grona członków spółdzielni, jednakże mimo tego nadal zamieszkiwał we wspomnianym powyżej lokalu. W dniu […] Z.Ł. sprzedał mieszkanie za kwotę […] zł.
Organ I instancji uznał, iż sprzedaż mieszkania miała miejsce przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w związku z czym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdził, iż Z.Ł. w 2005 r. uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia […], w której określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu dokonanej w dniu […] sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie […] zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatnik podniósł, że mieszkanie kupił w […], do dnia jego sprzedaży był jego właścicielem, a spółdzielnia sprawowała jedynie określone czynności związane z administrowaniem lokalem. Podkreślił także, iż nie sprzedał mieszkania spółdzielni, nie zostało mu ono także odebrane. Jednocześnie dodał, że jest inwalidą […] grupy, nie stać go na zapłacenie podatku, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczył na spłatę zadłużenia.
W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie przytoczono treść art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i został dokonane przed upływem 5 lat od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
Dalej przywołano treść art. 24 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 1995 r., Nr 54, poz. 288 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zgodnie z którym wykluczenie członka ze spółdzielni mogło nastąpić w wypadku, gdy z jego winy dalszego pozostawania w spółdzielni nie dało się pogodzić z postanowieniami statutu lub zasadami współżycia społecznego.
Zgodnie natomiast z art. 227 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego wygasało z upływem 6 miesięcy od daty ustania członkostwa (§ 1), a w razie wykluczenia członka wspomniany sześciomiesięczny termin biegł od dnia, w którym decyzja o pozbawieniu członkostwa stała się ostateczna. Wspomniany przepis obowiązywał do dnia 15 stycznia 2003 r., a po tym dniu został zastąpiony przez art. 17 8 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), który w ust. 1 i 3 powielał dawne regulacje zawarte uprzednio w art. 227 ustawy Prawo spółdzielcze.
W kontekście przywołanych przepisów organ odwoławczy stwierdził, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przysługujące podatnikowi od […] wygasło w […] na podstawie ówcześnie obowiązującego przepisu art. 17 8 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Po wygaśnięciu tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego członek oraz zamieszkujące w tym lokalu osoby obowiązane były do opróżnienia lokalu (na spółdzielni nie ciążył obowiązek dostarczenia innego lokalu) w określonym w statucie spółdzielni (niekrótszym niż 3 miesiące) terminie.
W dalszych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że wątpliwości co do kwestii wygaśnięcia tytułu prawnego Z.Ł. do przedmiotowego lokalu mieszkalnego pojawiają się w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 marca 2004 r. (sygn. K 32/03), w którym stwierdzono niezgodność art. 17 8 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z Konstytucją RP. Orzeczenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia, czyli w dniu 15 kwietnia 2004 r., natomiast w uchwale SN z dnia 23 czerwca 2005 r. (sygn. akt III CZP 35/05, publ. OSNC 2006/5/81) stwierdzono, że "w sprawie z powództwa spółdzielni mieszkaniowej o eksmisję pozwany – wykluczony członek spółdzielni może skutecznie powołać się na przysługujące mu wobec tej spółdzielni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu także wówczas, gdy wykluczenie nastąpiło przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 marca 2004 r., K 32/03 (Dz. U. Nr 63, poz. 591)".
Wobec powyższego organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie spółdzielca nie kwestionował decyzji o wykluczeniu ze spółdzielni, a w konsekwencji – wygaśnięcia prawa do lokalu, czemu dał wyraz zawierając nową umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
W tej sytuacji należy, zdaniem organu II instancji, uznać, że przysługujące Z.Ł. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wygasło z upływem 6 miesięcy od dnia ustania członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej. Jeżeli bowiem strony uznały ten stan rzeczy, stwierdzając potrzebę zawarcia nowej umowy ustanawiającej to prawo, to organy podatkowe (pozbawione kompetencji do kształtowania stosunków cywilnoprawnych między stronami oraz rozstrzygania sporów pomiędzy nimi) winny uznać takie stanowisko stron za wiążące.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że nabycie prawa do lokalu nastąpiło w dniu […], a zatem nie upłynął 5-letni termin uprawniający do zaliczenia przychodu z tytułu jego sprzedaży do przychodów niepodlegających opodatkowaniu.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Z.Ł. podniósł jedynie, iż nie zgadza się z decyzją organu odwoławczego i poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji i wniósł o dokładne rozpatrzenie jego sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 r. (ustanowiony z urzędu) pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reprezentujący skarżącego doradca podatkowy, wskazując na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 marca 2004 r., stwierdził, iż nabycie prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w […], a nie jak bezpodstawnie przyjęły organy podatkowe – w […]. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok NSA z dnia 19 września 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1508/02).
Pełnomocnik organu odwoławczego (prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia) nie był obecny na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii ustalenia daty nabycia przez skarżącego Z.Ł. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. […].
Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b i d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowią bowiem, że źródłem podlegającego opodatkowaniu przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Bezsporne jest natomiast, iż wskazane powyżej prawo (stanowiące element majątku odrębnego podatnika, pozostającego ówcześnie w związku małżeńskim) zostało sprzedane w dniu […] za kwotę odpowiadającą jego wartości rynkowej. Odnotować także warto, iż ze złożonego w toku postępowania oświadczenia strony wynika, iż środki uzyskane ze zbycia mieszkania nie zostały wydatkowane na cele, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże ze zwolnieniem takiego przychodu z opodatkowania. Z akt sprawy wynika także jednoznacznie, iż skarżący w dniu […] (a nie jak dwukrotnie podaje się w zaskarżonej decyzji – […]) otrzymał przydział mieszkania położonego w C. przy ul. […] na warunkach własnościowego spółdzielczego prawa do tego lokalu. W dniu […] Rada Nadzorcza Spółdzielni Mieszkaniowej A podjęła (niekwestionowaną przez spółdzielcę) uchwałę o wykluczeniu Z.Ł. z grona członków Spółdzielni ze względu na zadłużenie w opłatach za zajmowane mieszkanie. W aktach sprawy znajduje się także zawarta w dniu […] pomiędzy Z.Ł. a reprezentowaną przez Zarząd Spółdzielnią Mieszkaniową A umowa, której przedmiotem jest ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. […].
Ustalenie, że skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu w […] organy podatkowe opierają na stwierdzeniu, że w […] (w związku z wydaną w dniu […] uchwałą o wykluczeniu podatnika z grona członków Spółdzielni Mieszkaniowej A ) prawo to (przysługujące stronie od […]) wygasło na podstawie art. 17 8 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), który z dniem 16 stycznia 2003 r. zastąpił analogiczną regulację zawartą w art. 227 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 1995 r., Nr 54, poz. 288 ze zm.). Nie sposób jednak zaaprobować przyjętej przez organ odwoławczy tezy, że ze względu na niekwestionowanie przez podatnika uchwały o wykluczeniu go z grona członków spółdzielni mieszkaniowej oraz przystąpienie w […] do zawarcia umowy ustanawiającej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu tytuł prawny do tego mieszkania wygasł na podstawie art. 17 8 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, którego niezgodność z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 marca 2004 r., K 32/02, OTK-A 2004/3/22. We wspomnianym orzeczeniu odnosząc się do art. 17 8 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wskazano m.in., że "przepis ten, wprowadzając rozwiązanie umożliwiające pozbawienie uprawnionego przysługującego mu prawa, pozostaje w sprzeczności z wzorcami konstytucyjnymi (…) Kwestionowany przepis pozostaje w ścisłym związku z art. 1711 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia obowiązana jest uiścić uprawnionemu wartość rynkową tego prawa. Przysługująca uprawnionemu wartość własnościowego prawa do lokalu, ustalona w sposób przewidziany w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia jest w stanie uzyskać od następcy obejmującego dany lokal w trybie przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię". Oznacza to, uwzględniając drugie zdanie tego przepisu, że wartość uzyskana przez dotychczasowego uprawnionego w praktyce nie musi odpowiadać realnej wartości rynkowej prawa podmiotowego. Może być ona nieporównanie niższa od tej, jaką otrzymałby w przypadku swobodnego rozporządzenia przysługującym mu prawem rzeczowym. Nie bez znaczenia jest fakt, że w momencie kiedy dochodzi do przetargu mieszkanie jest jeszcze zajmowane przez dotychczasowego członka. Taka sytuacja ma bezpośredni wpływ na zasadnicze obniżenie wartości rynkowej lokalu.
Sprzeczność wskazanego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji polega również na tym, iż uzależnienie bytu prawa rzeczowego od członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej w zakresie wskazanym w art. 178 ust. 1 u.s.m. oznacza nierówność traktowania uprawnionych z uwagi na istnienie licznych wyjątków od reguły związania, w wypadku których przepis ten nie znajdzie zastosowania.
Rozwiązania dotyczące ustania członkostwa nie mogą być ukształtowane w sposób pozwalający – jak wskazuje Rzecznik Praw Obywatelskich – na nadużycia ze strony spółdzielni mieszkaniowych wobec ich członków. Pozbawienie członkostwa powinno raczej skutkować w sferze uprawnień korporacyjnych uprawnionego z tytułu własnościowego prawa do lokalu, nie zaś prowadzić do pozbawiania go prawa majątkowego. Argument ten jest szczególnie aktualny z uwagi na wskazaną wyżej możliwość istotnego zubożenia dotychczasowego uprawnionego w przypadku zbycia przez spółdzielnię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu innej osobie w drodze przetargu".
Podkreślić także trzeba, iż we wskazanej przez organ II instancji uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2005 r. (sygn. akt III CZP 35/05, publ. OSNC 2006/5/81) skonstatowano, iż: "w sprawie z powództwa spółdzielni mieszkaniowej o eksmisję pozwany – wykluczony członek spółdzielni może skutecznie powołać się na przysługujące mu wobec tej spółdzielni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu także wówczas, gdy wykluczenie nastąpiło przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 marca 2004 r., K 32/03 (Dz. U. Nr 63, poz. 591)." Sąd Najwyższy opowiedział się zatem za przyjęciem skuteczności ex tunc wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a pogląd ten wyraził w sprawie z powództwa spółdzielni mieszkaniowej o eksmisję, a więc w stanie faktycznym stanowiącym konsekwencję uchwały o wykluczeniu pozwanego z grona członków spółdzielni mieszkaniowej. Abstrahując zatem od szczegółowych rozważań dotyczących obszernej i złożonej problematyki zależności pomiędzy skutkami stosowania niekonstytucyjnych przepisów a aktywną bądź bierną postawą obywatela, wobec którego owe regulacje zastosowano, uznać trzeba, że nieodwołanie się Z.Ł. od stosownej uchwały Rady Nadzorczej Spółdzielni Mieszkaniowej A nie może oznaczać, że w stosunku do niego niekonstytucyjny przepis skutkował wygaśnięciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w konsekwencji czego w […] zbył prawo nabyte dopiero w tymże roku. Odnotowując na marginesie, iż z akt sprawy wynika, że nie toczyła się sprawa o eksmisję skarżącego oraz że nie miały miejsca jakiekolwiek rozliczenia finansowe pomiędzy spółdzielnią a skarżącym z tytułu wygaśnięcia prawa do tegoż mieszkania podkreślić trzeba, że o wygaśnięciu prawa do lokalu nie może także przesądzać przyzwolenie skarżącego na zawarcie w […] umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (która jedynie potwierdziła istniejący nieprzerwanie stan rzeczy).
Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe – z bezpodstawnego stwierdzenia skuteczności działania wobec skarżącego niekonstytucyjnego przepisu art. 17 8 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – wywiodły istnienie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęły bowiem, że strona zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. […] przed upływem 5 lat od jego nabycia.
Spełniona zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zobowiązania organu odwoławczego do uwzględnienia przedstawionych powyżej rozważań Sądu. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy. Mając na uwadze zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych pominięto orzekanie w przedmiocie kosztów postępowania, pozostawiając wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.