Sygnatura:
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne:
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2007-11-22
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Ewa Kwarcińska
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia […] nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.
Uzasadnienie wyroku
I SA/Gd 1037/07
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia […], którą obniżono J. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określoną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia […].
Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce jawnej A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia […], którą określił J. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 393.230,20 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia […] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia […], którą określił J. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 406.001 zł.
Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że księgi podatkowe spółki jawnej A. za 2001 r. były nierzetelne w części dotyczącej zakupów. Spółka za kontrolowany rok wykazała przychód w wysokości 11.804.551,88 zł, koszty uzyskania przychodu wysokości 11.626.047,36 zł oraz dochód do opodatkowania w kwocie 178.504,52 zł. Organ podatkowy zakwestionował część zakupów ryb i surowca do przerobu (wątroba, ikra) na łączną kwotę 6.344.814,13 zł, udokumentowane rachunkami wystawionymi przez podmioty nieistniejące tj.:
1. P.H. B. ze Ś.,
2. C. Przetwórstwo Ryb M. W. z Ż.,
3. Handel Rybami S.Z. z G.,
4. Skup i sprzedaż ryb R. P. z G.
W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, że osoby będące wystawcami spornych rachunków nie zamieszkują pod wskazanymi adresami i nie figurują w ewidencji podatników właściwych miejscowo urzędów skarbowych.
Ponadto biegły grafolog orzekł, iż zakwestionowane rachunki zostały sfałszowane. Jego zdaniem wpisy w wierszach dokumentów poddanych analizie sporządziła jedna i ta sama osoba. Odwzorowania stempla "zapłacono gotówką" na wszystkich dokumentach dokonano tym samym stemplem. Podpisy wystawcy na rachunkach "Handel Rybami – S. Z." wykonała ta sama osoba, która nakreśliła tekst we wszystkich spornych rachunkach. Zapisy odręczne, w tym podpisy na podłożach rachunków przyporządkowanych deklarowanym wystawcom noszą cechy wykonania w zbliżonym czasie rzeczywistym, jeden po drugim, niezgodnie z ich datowaniem.
W związku z tym dochód spółki jawnej A. za 2001 r. ustalono w drodze oszacowania w kwocie 1.047.734,73 zł. Koszt zakupu ryb udokumentowany nierzetelnymi rachunkami wyliczono na kwotę 4.252.962,27 zł, przyjmując za podstawę obliczeń średnią cenę zakupu poszczególnych gatunków ryb w kolejnych miesiącach 2001 r. po jakiej spółka dokonywała transakcji z kontrahentami działającymi legalnie oraz na podstawie cen występujących u podmiotów zewnętrznych działających w tej samej branży i w tym samym czasie. Pozostałe koszty przyjęto w kwocie 5.456.120,20 zł wynikającej z ksiąg podatkowych.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik reprezentujący J. A. wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa procesowego w tym art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa").
Uzasadniając powyższe wskazano, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na niewłaściwych dowodach i zastosował błędną metodę w zakresie szacowania kosztów w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, całkowicie pomijając i odrzucając argumenty i dowody przedłożone przez stronę. Kierując się słabym rozeznaniem w branży przetwórstwa ryb organ wystąpił do określonych podmiotów o dane w zakresie cen dotyczących nabywanych przez te firmy asortymenty ryb. Bezkrytyczne oparcie się na tych danych spowodowało zdaniem wnoszącego odwołanie, że za podstawę porównań i wyliczeń przyjęto ceny zakupu ryb od podmiotów, które co do zasady nabywają ryby bezpośrednio od rybaków, a nie od pośredników jak to miało miejsce w przypadku spółki A.. Cały materiał dowodowy wskazywał na fakt, że kwestionowane przez organ ceny dotyczyły transakcji od pośredników, które ze swej istoty są cenami wyższymi niż ceny ryb nabywanych bezpośrednio z kutra. Podkreślił, że organ uzyskał informacje o cenach sprzedaży poszczególnych gatunków ryb od firm trudniących się obrotem rybą w charakterze pośredników a nie od przetwórców. W takim przypadku należało porównać ceny sprzedaży a nie zakupu.
Zdaniem pełnomocnika, błędem metody szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów było przyjęcie średnich cen ryb, gdyż taka metoda przekracza uprawnienie organu wynikające z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i nie wypełnia przesłanek z art. 23 § 5 tej ustawy tj. nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zasadą powinno być przyjęcie za prawidłową i realną cenę, która faktycznie wystąpiła na rynku w tamtym czasie, a dane w tym zakresie strona wielokrotnie przedstawiała w trakcie postępowania. Średnia cena nie jest z zasady ceną rzeczywiście występującą w transakcjach.
Podniesiono zarzut, że te same dowody zakupu i wyszczególniona w nich cena zakupu ryb od tzw. podmiotów nieistniejących w postępowaniu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uznane zostały za prawidłowe i rzetelne.
Uwzględniając wniosek strony, organ odwoławczy w dniu 12 czerwca 2007 r. przeprowadził rozprawę z udziałem W. A. i J. A. oraz ich pełnomocnika.
Podczas rozprawy wspólnicy spółki A. wyjaśnili, że zakupu ryb dokonywali po telefonicznym umówieniu się ze sprzedawcami, płatności dokonywali gotówką bez względu na kwotę płatności. Ryby kupowali zarówno z kutra jak i od pośredników, a jeśli zakup miał miejsce poza portem to sprzedający – nawet jeśli to był rybak – stosował cenę pośrednika. Fakt zakupu ryb poza portem można potwierdzić poprzez kontrolę ewidencji wjazdów na teren portu. Zdaniem wspólników, dowodem potwierdzającym zakup ryb od pośrednika jest fakt dokonywania dalszej sprzedaży przetworzonego towaru.
Następnie w celu uzupełnienia materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do czterech podmiotów (D., E., F. spółka z o.o., M. G.) o podanie cen sprzedaży wskazanego asortymentu ryb w poszczególnych miesiącach 2001 r.
Decyzją z dnia […] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył wysokość zobowiązania J. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 368.552 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał nierzetelność ksiąg podatkowych w związku z zaewidencjnowaniem w tej księdze nierzetelnych dowodów źródłowych tj. rachunków zakupu ryb pochodzących od podmiotów, których wiarygodność została zakwestionowana.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, przychylił się do wniosku strony i przeprowadził dodatkowe postępowanie mające za cel uzupełnienie dowodów. Jednak wyjaśnienia wspólników spółki A. złożone w trakcie rozprawy przeprowadzonej z ich udziałem w dniu 12 czerwca 2007 r. są zdaniem organu odwoławczego logicznie niespójne i nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, iż faktycznie ponieśli wydatki w kwotach wynikających z zakwestionowanych rachunków. Znamienne jest też zdaniem organu, iż zupełnie odmiennie dokumentowali realizację transakcji z innymi kontrahentami tzn. zakupy dokumentowano fakturami a nie rachunkami, a płatności (nawet przy niższych kwotach) dokonywano za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówką.
Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z uwagi na to, że strona kwestionowała wysokość przyjętych przez organ I instancji cen zakupu, w postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy o ceny sprzedaży stosowane przez pośredników (D., E., M. G.). Porównano ceny ryb obowiązujące u kontrahentów spółki A. oraz w firmach, z którymi spółka nie współpracowała. Analiza cen zakupu ryb od podmiotów fikcyjnych i działających legalnie wykazała, że średnie ceny zakupu od podmiotów nieistniejących w wielu przypadkach odbiegają od średnich cen zakupu stosowanych przez inne podmioty, ale zdarzało się także, że były znacznie niższe niż ceny rynkowe stosowane przez pośredników (z których spółka A. nie korzystała).
Odnosząc się do przedstawionych przez pełnomocnika strony zestawień zawierających ceny ryb organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą w sprawie znaleźć zastosowania, gdyż zawierają ceny za kilogram filetów dorsza ze skórą i bez skóry, podczas gdy spółka A. dokonywała zakupu dorsza, a nie filetów.
Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu zakupu ryb przez spółkę A., natomiast dokonał oszacowania kosztu zakupu towaru od podmiotów nieistniejących przyjmując za podstawę ilość surowca wynikającą z zakwestionowanych rachunków. Do oszacowania organ odwoławczy przyjął metodę wynikającą z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. metodę porównawczą zewnętrzną dokonując jednak jej modyfikacji. Modyfikacja ta polegała na uwzględnieniu wniosku strony o posłużenie się cenami sprzedaży stosowanymi przez podmioty trudniące się handlem rybami (D., E., M. G.). Skoro jednak zakupu dokonywano od podmiotów, które działały nielegalnie, to uwzględniając logiczną ocenę materiału dowodowego i doświadczenie rynkowe w zakresie cen stosowanych przez podmioty, które nie wywiązują się z obowiązków publiczno-prawnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rzeczywista cena zakupu od podmiotów działających nielegalnie była niższa o co najmniej 30%, uwzględniając wysokość należnego podatku dochodowego, składki ZUS itp.
Przyjmując powyższą metodę organ dokonał oszacowania cen zakupu ryb w poszczególnym asortymencie tj. dorsz świeży, pstrąg, ikra, wątroba, flądra. Ponieważ dokonując oszacowania ceny zakupu dorsza organ odwoławczy uzyskał kwotę niższą niż wynikająca z decyzji organu I instancji, przyjęto kwotę korzystniejszą dla strony. Wskazano też, że przyjęta do wyliczeń średnia cena zakupu mieści się w przedziale cenowym w jakim spółka dokonywała zakupów od podmiotów działających legalnie. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowana metoda szacunku jest prawidłowa i logiczna, co oznacza, że uwzględnia treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej
Ostatecznie koszty zakupu udokumentowane nierzetelnymi rachunkami oszacowano na kwotę 4.440.209,11 zł, pozostałe koszty przyjęto według ksiąg podatkowych w wysokości 5.456.120,20 zł, w wyniku czego uzyskano dochód do opodatkowania w wysokości 1.908.222,57 zł.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik J. A. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia […]oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności:
– art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne ustalenie dochodu w drodze oszacowania, w sytuacji gdy było możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 tej ustawy;
– art. 23 w związku z art. 193 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zaniechanie uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania organ podatkowy był zobligowany;
– art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne określenie stanu faktycznego;
– art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez liczne błędy w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego;
– art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy dokonał niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni pojęcia nierzetelności ksiąg zdefiniowanej w art. 193 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienia w zakresie określenia strony transakcji świadczą jedynie o wadliwości ksiąg podatkowych nie mających istotnego znaczenia i nie dają uprawnienia do dokonywania oszacowania dochodu.
Zauważył, że te same dowody, które zostały uznane w jednym postępowaniu za nierzetelne, w podatku od czynności cywilnoprawnych zostały uznane za wiarygodne i stanowiły podstawę określenia zobowiązania w tym podatku.
Według pełnomocnika organ odwoławczy bezpodstawnie podważył wiarygodność wyjaśnień składanych przez wspólników spółki jawnej A. oraz świadka Z. K. na okoliczność transakcji udokumentowanych dowodami wystawionymi przez podmioty fikcyjne i kierował się logiką oraz doświadczeniem zdobytym w innych obszarach gospodarki, które nie mają żadnego zastosowania w przypadku obrotu rybą. Wskazał, że wszyscy producenci zmuszeni byli do akceptowania faktu, że zakup ryb dokonywany był od niepewnych kontrahentów przy rozliczeniach wyłącznie gotówkowych. Przy takiej formie rozliczeń niezrozumiałym dla pełnomocnika jest żądanie innych dowodów dokonania zapłaty za towar poza rachunkiem. Nie ma przy tym żadnej możliwości udokumentowania faktu, że kwota gotówki wypłacona z banku przeznaczona została na konkretny zakup surowca.
Pełnomocnik uznał za nieprawdziwe, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i naiwne założenie, że pośrednicy zajmujący się sprzedażą ryb w sytuacji znacznego popytu na rybę dobrowolnie odstępowali od możliwości uzyskania funkcjonującej na rynku ceny tylko dlatego, że nie ponosili obciążeń podatkowych.
Dalej pełnomocnik podniósł, że ceny nabycia surowca do produkcji udokumentowane nierzetelnymi rachunkami znajdują się na poziomie cen stosowanych przez inne podmioty., ale są znacznie niższe od cen przyjętych w decyzji. Podkreślił, że średnia jednostkowa cena sprzedaży dorsza u legalnie działających pośredników, z którymi spółka A. nie współpracowała (E., D., G.) była wyższa od cen wynikających z dowodów zakupu od podmiotów nieistniejących. Wyjątkiem są ceny z kwietnia i lipca. Zarzucił natomiast, że nie uwzględniono danych uzyskanych od firmy F. spółka z o.o. z K., która jest największą i dominującą firmą na rynku tej branży dyktującą warunki i ceny zakupu ryb, głównie dorsza świeżego. Wskazał, że ceny te były wyższe od cen podmiotów działających nielegalnie, które zakwestionował organ podatkowy. Według pełnomocnika poziom cen w spółce F. jest punktem odniesienia dla całego rynku w tej branży, dlatego ceny te nie powinny być pominięte w analizie.
Zgromadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej dowody ujawniły, że kwestionowane ceny ryb były w znacznej mierze niższe od cen stosowanych przez inne podmioty i od średniej funkcjonującej na rynku jednak bez uprawnienia organ odwoławczy obniżył o 30 % ceny wynikające z uzyskanych informacji. Pełnomocnik ponownie podkreślił, że metoda opierająca się na ustaleniu średnich cen jest z założenia wadliwa. Średnia cena nie jest bowiem żadną realnie występującą ceną na rynku. Taka metodologia szacowania cen zawsze stwarza różnice cen, a celem ustaleń organu podatkowego powinno być jedynie sprawdzenie czy zastosowana przez podatnika cena zakupu mieści się w granicach cen realnie występujących na rynku.
Organ podatkowy naruszył art. 23 Ordynacji podatkowej i bezpodstawnie dokonał oszacowania, gdyż żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie wystąpiła. Pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uzupełnił danych wynikających z ksiąg podatkowych innymi dowodami czym naruszył art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie wykazały żadnych konkretnych przyczyn dla których odmówiły części dowodom rzetelności i nie uznały ksiąg podatkowych za dowód.
W ocenie strony skarżącej motywy podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy, gdyż zaskarżona decyzja nie jest poparta faktycznymi dowodami. Pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy był zobowiązany ustalić i zbadać stan faktyczny, a przede wszystkim oprzeć się na dowodach, w tym na prawidłowo zebranych dokumentach pierwotnych. Zdaniem pełnomocnika nie zgromadzono w sposób wyczerpujący oraz należyty dowodów podczas postępowania podatkowego. Zarzucił, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący przez co naruszył dyspozycję art. 180 Ordynacji podatkowej. Niedochowanie należytej staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego spowodowało, iż organ podatkowy nie miał niemożności dokonania prawidłowej oceny materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik wskazał, że oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach, domysłach oraz nieuzasadnionych wątpliwościach uznane jest przez doktrynę i orzecznictwo za niedopuszczalne w państwie prawa, gdyż zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że zakazane jest wydawanie wiążących aktów stosowania prawa na podstawie własnych domniemań oraz wątpliwości.
Dalej pełnomocnik stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Decyzja ta jest zdaniem strony skarżącej nielogiczna, a liczne niespójności utrudniają zrozumienie zawartego w niej rozstrzygnięcia jak i jej treści, czym narusza przepisy art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie dowodzi, że zebrano materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzono. Organ odwoławczy odkreślił fakt przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.
Odnosząc się do zarzutu o pominięciu w analizie informacji o cenach uzyskanych od spółki F. organ odwoławczy stwierdził, że nie podlegały one porównaniu, gdyż firma ta nie prowadziła działalności o podobnym zakresie jak spółka A., a tego wymaga art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że samo uwzględnienie cen sprzedaży (pomniejszonych o 30%) uzyskanych od pośredników (E., D., M. G.) spowodowało ustalenie zakupu dorsza w wysokości niższej niż wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 P.p.s.a.).
Mając na względzie wynikający z cytowanych powyżej przepisów zakres kognicji sądu administracyjnego oraz wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. zakaz reformationis in peius skargę należało oddalić.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzegł uchybienia, które winny stanowić podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia […], natomiast nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia […]. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w decyzji organu odwoławczego określono niższą niż w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i pozostawić w obrocie prawnym decyzję organu I instancji, gdyż w istocie takie rozstrzygnięcie naruszałoby zakaz reformationis in peius.
Bezsporne w sprawie jest, że spółka jawna A., której wspólnikiem był skarżący J. A., dokonywała w 2001 r. zakupów ryb (dorsz, pstrąg, flądra) i surowca do przerobu (wątroba, ikra) na łączną kwotę 6.344.814,13 zł, które udokumentowane były rachunkami wystawionymi przez podmioty nieistniejące tj.:
1. P.H. B. ze Ś.,
2. C. Przetwórstwo Ryb M. W.z Ż.,
3. Handel Rybami S. Z. z G.,
4. Skup i sprzedaż ryb R. P. z G.
W oparciu o informacje pochodzące z urzędów skarbowych właściwych dla wymienionych powyżej podmiotów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że osoby będące wystawcami spornych rachunków nie figurowały w ewidencji podatników tych urzędów skarbowych. Nadto z Urzędu Wojewódzkiego uzyskał informację, że M. W. nie figuruje w bazie ewidencji ludności. Z kolei Urząd Miejski poinformował organ podatkowy, że R. P. nie figuruje w kartotece mieszkańców G., a osób o imieniu i nazwisku S. Z. jest więcej, w związku z czym konieczne jest podanie bliższych danych osobowych. Organ podatkowy takimi danymi nie dysponował.
Organ podatkowy I instancji wystąpił do R. R., eksperta kryminalistyki z zakresu badania dokumentów i pisma ręcznego o wykonanie ekspertyzy grafologicznej wszystkich zakwestionowanych rachunków. W wydanej opinii biegły grafolog jednoznacznie orzekł, iż zakwestionowane rachunki zostały sfałszowane. Jego zdaniem, wpisy w wierszach w wierszach dokumentów poddanych analizie sporządziła jedna i ta sama osoba. Odwzorowania stempla "zapłacono gotówką" na wszystkich dokumentach dokonano tym samym stemplem. Podpisy wystawcy na rachunkach "Handel Rybami – S. Z." wykonała ta sama osoba, która nakreśliła tekst we wszystkich spornych rachunkach. Zapisy odręczne, w tym podpisy na podłożach rachunków przyporządkowanych deklarowanym wystawcom noszą cechy wykonania w zbliżonym czasie rzeczywistym, jeden po drugim, niezgodnie z ich datowaniem. Z opinii biegłego wynika także, że wszystkie rachunki wystawione były na drukach posiadających znak firmowy producenta D.A. "H." z G.
Skarżący nie zakwestionował powyższych ustaleń, nie przedstawił też żadnych dowodów pozwalających zidentyfikować wystawców spornych rachunków i potwierdzić ich istnienie. Przesłuchani w charakterze strony wspólnicy spółki A. zeznali, że J. A. jeździł po ryby w okolice portów na H., w J., W., U., K. i G. Kontrahenci sami dzwonili do spółki z propozycją transakcji, rachunki były przygotowywane przez sprzedających, a płatność zawsze dokonywana była gotówką w dniu transakcji, bez kwitowania jej przekazania. Wspólnicy zeznali też, że sprzedającymi były różne osoby i żadna z nich nie dokonywała sprzedaży w sposób częstotliwy.
Przesłuchany w charakterze świadka Z. K. – zatrudniony w spółce A. jako kierowca – potwierdził co prawda, iż jeździł z J. A. po ryby do K., Ś., S., H. i W., zeznał jednak, że nie był obecny przy zawieraniu transakcji i nie widział momentu zapłaty za towar, gdyż siedział w samochodzie. Zeznał ponadto, że kiedy sam odbierał wcześniej zakupiony towar jeździł w wyznaczone miejsce i dostawcy sami się do niego zgłaszali, przy czym za każdym razem ryby dostarczały inne, nieznane mu osoby.
Zdaniem Sądu, wskazane powyżej okoliczności dawały organowi I instancji podstawę do uznania, iż księgi podatkowe spółki A. są nierzetelne w części dotyczącej zakupów udokumentowanych spornymi rachunkami, które zostały sfałszowane i wskazywały jako wystawców podmioty nieistniejące, a zatem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3).
Konsekwencją uznania nierzetelności ksiąg w odniesieniu do kosztów zakupu udokumentowanych spornymi rachunkami była niemożność prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania. Przepis art. 24b ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "p.d.f.", przewiduje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w ustawie nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.
Zasady, na jakich następuje oszacowanie podstawy opodatkowania określa art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymieniono następujące metody oszacowania:
1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z metod wymienionych powyżej organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być w sprawie zastosowana i wskazał, że oszacowania dokonał w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy. Jednak zdaniem Sądu, przyjęta przez ten organ metoda w istocie stanowiła zmodyfikowaną metodę porównawczą zewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 2), gdyż polegała na porównaniu cen (a nie obrotów) u podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie.
W ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał oszacowania kosztu zakupu ryb z zakwestionowanych rachunków, przyjmując z nich dane ilościowe oraz stosując do wyliczenia kosztu średnie ceny funkcjonujące na rynku w kolejnych miesiącach 2001 roku. Podkreślenia wymaga, że przyjęta do wyliczenia cena w poszczególnych asortymentach ryb oraz za ikrę i wątrobę rybią, stanowiła wypadkową cen podanych przez podmioty działające w branży rybnej, zarówno te od których spółka A. kupowała towar jak i takie, które nie były z tą spółką związane. Wyliczony w ten sposób koszt zakupu był zdaniem Sądu zbliżony do rzeczywistości. Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, że średnia cena to nie jest cena rynkowa, gdyż z zasady jeżeli korzysta się z danym pochodzących od kilku podmiotów, to wypadkową uzyskanych od nich danych zawsze będzie stanowiła średnia cena.
Dokonując z kolei oceny metody oszacowania przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskanego w jej wyniku kosztu zakupu Sąd stwierdza, iż nie są one prawidłowe.
Organ odwoławczy stwierdził, że do oszacowania zastosował metodę wynikającą z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. metodę porównawczą zewnętrzną dokonując jej modyfikacji poprzez posłużenie się cenami sprzedaży stosowanymi przez podmioty trudniące się handlem rybami (D., E., M. T.) i dokonując obniżenia uzyskanych cen zakładając, że rzeczywista cena zakupu od podmiotów działających nielegalnie była niższa o co najmniej 30%, uwzględniając wysokość należnego podatku dochodowego, składki ZUS itp.
Podkreślenia wymaga fakt, że uwzględniając wniosek strony skarżącej organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dane pochodzące od podmiotów działających w charakterze pośredników w handlu rybami. Takie działanie nie było uzasadnione okolicznościami sprawy. Za niczym nie poparte i gołosłowne należy bowiem uznać twierdzenia skarżącego, że podmioty które wystawiły sporne rachunki były pośrednikami, w związku z czym stosowały ceny wyższe niż rybacy. Skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji uzasadniającej jego twierdzenie, iż rybak dokonujący sprzedaży ryb poza portem działa jak pośrednik i stosuje wyższe ceny.
Wyliczony przez organ odwoławczy z zastosowaniem powyższej metody koszt zakupu ryb z zakwestionowanych rachunków, a następnie dochód stanowiący podstawę opodatkowania, zdaniem Sądu nie odpowiada rzeczywistości.
Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie wskazać, że "każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99, publ. Lex nr 43402).
Okoliczności zawarcia spornych transakcji – w miejscu i terminie wskazanym przez kontrahentów, zakup towaru od bliżej nieznanych osób, płatność dokonywana gotówką, bez pokwitowania – świadczą zdaniem Sądu o postępowaniu niezgodnym z praktyką życia gospodarczego. Efektem tego jest powstała sytuacja, czyli narażenie się na oszacowanie podstawy opodatkowania i związane z tym ryzyko uzyskania danych odmiennych niż strona się spodziewała. Podkreślić także należy, iż w kontaktach z innymi kontrahentami wspólnicy spółki A. stosowali odmienne, zapewniające im bezpieczeństwo zasady zawierania kontraktów i dokonywania płatności.
Sąd pragnie wskazać, że strona skarżąca potwierdziła wskazane powyżej okoliczności twierdząc, że tak jak i inni producenci zmuszona była do akceptowania faktu, że zakupu ryb dokonywała był od niepewnych kontrahentów przy rozliczeniach wyłącznie gotówkowych.
W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na treść obowiązującego w 2001 r. art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), który stanowił, iż przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Celem tego przepisu była pewność obrotu gospodarczego poprzez zapobieżenie niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce i zwalczanie w ten sposób zjawisk patologicznych, takich jak oszustwa podatkowe, wyłudzanie kredytów, nierzetelne prowadzenie interesów, pranie brudnych pieniędzy.
Nie przestrzegając cytowanego powyżej przepisu i dokonując płatności gotówkowych za sporne faktury, wspólnicy spółki A. narazili się na konsekwencje w postaci niemożności potwierdzenia za pośrednictwem dokumentów (przelewów bankowych) faktu poniesienia określonych kosztów, co doprowadziło też do zakwestionowania rzetelności rachunków.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, ale uzyskane w jego wyniku dowody nie mogły uzupełnić danych wynikających z ksiąg lecz stanowiły materiał porównawczy dający podstawę oszacowania kosztu zakupu ryb w spółce A..
W kontekście powyższych rozważań Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania w tym art. 120, art. 121, art. 122 , art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada praworządności), zaś w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej).
Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego. Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodem mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 181 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa elementy, jakie winna zawierać decyzja, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6).
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych powyżej zasad. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób wnikliwy i doprowadziło do zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Organy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a w uzasadnieniach prawnych przytoczono prawidłowo przepisy prawa stanowiące podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Oceny tej nie zmienia fakt, zastosowania przez organ odwoławczy błędnej metody oszacowania.
Podkreślić należy, że przesłuchano w charakterze strony wspólników spółki A. i wskazanego przez nich świadka, ale zeznania te potwierdziły jedynie fakt – nie kwestionowany przez organy podatkowe – dokonywania zakupu ryb, natomiast w żaden sposób nie potwierdziły poniesienia kosztu zakupu tych ryb w wysokości wynikającej ze spornych rachunków.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, że sporne rachunki, które zostały zakwestionowane w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zostały odmiennie ocenione w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gdańsku w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 315/06 odwołał się do wyniku ekspertyzy grafologicznej i stwierdził, że przedmiotowe rachunki nie stanowią dowodów pozwalających ustalić dane personalne sprzedawców ryb. Przy czym w ocenie Sądu nie jest to jednoznaczne z uznaniem nie wystąpienia elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, a tym samym powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd w cytowanym wyroku uznał, że zawarte zostały skuteczne umowy sprzedaży pomiędzy spółką A. a nieznanymi sprzedawcami, których statusu jako podatników VAT nie dało się ustalić i dlatego zakwestionowane umowy sprzedaży podlegały konsekwencjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Za nieuzasadniony uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują oparcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a ich podstawę stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. Nie jest prawd, że na stronę skarżącą zostało nałożone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych poza obowiązkiem ustawowym.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawionej powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 w związku z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.