Sygnatura:
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne:
Celne prawo
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Celnej
Data:
2009-12-04
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Gerard Czech
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi […] Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 września 2009r. nr 380000-IEKW-6410-9/09/KW w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę.
Uzasadnienie wyroku
Skarżąca […] Sp. z o.o. JV w O., obecnie […] sp. z o.o. w O.w dniu 12 kwietnia 1999r., za pośrednictwem agencji celnej, dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie […] – […], klasyfikując go do kodu PCN 300450100 ze stawką celną obniżoną 0% i wniosła o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu.
Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu, Oddział w Opolu, decyzją z dnia 13 kwietnia 1999r., wydaną m.in. na podstawie art. 65 §4 pkt 2a w zw. z art. 70 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN oraz kwoty długu celnego, wskazując jako prawidłowe: kod PCN 210690980, stawkę cła 27,5% i cło 107.047,60zł.
Według organu towar nie może być klasyfikowany do kodu PCN 300450100 ponieważ zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) oraz wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zamieszczonymi w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997r. (M.P. nr 76 poz. 715) – niniejsza pozycja nie obejmuje produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, gdy substancja lecznicza została dodana do produktu lecz nie odbiera mu spożywczego charakteru. […] jest preparatem spożywczym stosowanym w żywieniu niemowląt, zarówno w profilaktyce, diagnostyce oraz leczeniu alergii pokarmowych na białka. W tym produkcie na skutek hydrolizy białek serwatkowych mleka krowiego długie łańcuchy peptydowe przekształciły się w peptydy krótkołańcuchowe i wolne aminokwasy. Modyfikacja ta jest dalej idąca niż tylko wzbogacenie produktu o witaminy i sole mineralne. Z tych przyczyn towar ma cechy produktów, o których mowa w kodzie PCN 210690980. Mimo rejestracji towaru jako środka farmaceutycznego nie przesądza to o jego klasyfikacji do pozycji obejmującej leki.
Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 28 maja 2001r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Na skutek skargi od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 października 2005r. w sprawie sygn. akt 3 I SA/Wr 2117/01 uchylił zaskarżoną decyzję.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał na brzmienie pozycji 3004 i brzmienie uwag do tej pozycji, z których wynikało, że nie wszystkie leki – w pojęciu tej pozycji – są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności z wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 wynika, iż nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do Działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.
Ponadto, poza wyłączeniem wskazanych produktów żywnościowych, Dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych, napojów, jak i dodatków żywnościowych. Oznacza to, że z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku – z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do Działu 22. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wprawdzie w związku z wyłączeniem wskazanych wyżej produktów żywnościowych Dział 30 ich nie obejmuje, a Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji – to niewątpliwie fakt wyłączenia ich z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wyżej wymienione produkty nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. W związku z tym Sąd wskazał, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu, a na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych. W szczególności nie ustalono, czy preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie (odżywcze czy inne) mają zawarte w nim witaminy, a także czy dodano do niego substancje o działaniu leczniczym, jeżeli tak, to w jakim celu, oraz czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Nadto nie ustalono dlaczego w preparatach grupy […], hydrolizat białka uznany został za składnik o charakterze leczniczym i na czym polega jego działanie lecznicze. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych niezbędne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż organ celny błędnie uznał, że importowany towar nie należy do leków. Przeciw takiemu stanowisku przemawia świadectwo rejestracji wystawione przez MZOiS, które jest dokumentem urzędowym stwierdzającym, iż importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają opinie biegłych powołanych przez organ, zgodnie z którymi, omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach występujących chorób w leczeniu żywieniowym. Podobne stanowisko zajęli specjaliści sporządzający opinie na zlecenie strony. Podsumowując, Sąd wskazał, iż zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji.
Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu – jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego – decyzją z dnia 30 września 2009r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997r. – decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. i technologii żywności i żywienia – dr inż. W. K.. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie) organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu o nazwie […] Stwierdził, że […] jest modyfikowanym mlekiem w proszku, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów oraz wolnych aminokwasów) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowe, normo kaloryczne i normo białkowe, ubogolaktozowe. Mają charakter diet eliminacyjnych, w których wyeliminowano pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Zasadniczo powinien być stosowany doustnie, ale może być także podawany przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie może być podawany dożylnie. Został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, jest przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i stosuje się go zgodnie z zaleceniem lekarza we wskazanych jednostkach chorobowych. Może być stosowany także u starszych niemowląt, jednak wówczas w porozumieniu z lekarzem należy uzupełnić niektóre składniki odżywcze innymi pokarmami.
Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Dodatkowo działanie lecznicze tego preparatu pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik – Centrum Zdrowia Dziecka"). W opinii biegłego A. S. preparat ten pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparat ten określić należy jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Z uwagi na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029). Było to według biegłego pewnym "skrótem myślowym", przy czym określało także charakter żywnościowy tego preparatu zaliczonego do grupy leków. Opisując jego funkcję leczniczą biegły A. S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparat jest jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na uzupełnienie usuniętego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowany preparat powoduje całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwala wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparat nie leczy, a jedynie wywołuje efekt terapeutyczny z powodu braku w nim pewnych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatu do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną.
W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że preparat został uznany przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Jest przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparat jest dostępny w aptekach na receptę. Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A. S. i SGGW), że preparat mimo, iż oficjalnie zarejestrowany jest jako lek, posiada zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego. Posiada także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (…). Jednak preparat ten na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżnia się tym, że jest zasadniczym środkiem i jedynym stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Nadto został zarejestrowany jako lek. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane dla preparatu świadectwa rejestracji nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Zdaniem biegłego A. S. wynika to z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, karynityna (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparacie. Przy czym w odniesieniu do braku tych informacji na ulotkach i etykietach biegły stwierdził, że zawarte w sprowadzonym preparacie substancje powszechnie uznane za czynne leczniczo w określonej dawce (witaminy, cholina itp.), występują w tym preparacie w dawce odpowiadającej normom żywieniowym dla dzieci zdrowych, a substancje decydujące o działaniu leczniczym (zmodyfikowany składnik białkowy i węglowodanowy) nie mają z kolei określonych dawek leczniczych, mają natomiast charakter odżywczy, a sposób ich dawkowania określony jest wartością energetyczną.
W dalszej kolejności organ wskazał na skład preparatu i podkreślił, iż punktem wyjścia dla takich produktów jest mleko (mleko krowie bądź matki), a proces technologiczny ujmowany jest jako szereg modyfikacji względem tego wzorcowego produktu, przy czym są to modyfikacje jakościowe (obróbka chemiczna białek poprzez hydrolizę, wprowadzenie tłuszczu roślinnego, polimerów glukozy, karynityny) oraz ilościowe (obniżenie zawartości laktozy i zastąpienie syropem glukozowym) – opinia Instytutu "Pomnik- Centrum Zdrowia Dziecka" i H. S. W skład preparatu wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol). Według biegłego A. S. preparat nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale nie jest to dowód na to, że preparat nie jest lekiem. Efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a z drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "Pomnik – Centrum Zdrowia Dziecka" wskazując, że działanie terapeutyczne (lecznicze i profilaktyczne) jest efektem stosowania całego preparatu. Z kolei Instytut Matki i Dziecka w opiniach z dnia 23 sierpnia 1999r. oraz z dnia 15.05.2000r. wskazał, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy. Zdaniem organu odwoławczego to stwierdzenie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Na poparcie takiego stanowiska organ przytoczył jednocześnie opinię dr H. S. zgodnie z którą działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A. S.nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – są dla poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też charakter odżywczy, a część – jak węglowodanowy ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, czy też podaje, że zawarte w preparatach substancje oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy.
W opinii biegłego W. K. z dnia 25.03.2007r. (uzupełnionej dnia 8.01.2008r. i 10.01.2008r.), zasadniczy charakter nadaje produktowi hydrolizat białka serwatkowego, dzięki któremu preparat jest łatwo strawny, łatwo przyswajalny i hipoalergiczny. Hydrolizat zawarty w produkcie składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów (tzw. oligopeptydów) pochodzących z hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Jest to więc przetwór tego koncentratu, a hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy), co nadaje produktowi większą przyswajalność i zmniejsza ich alergenność. Zdaniem biegłego W. K., hydrolizat zawarty w tym produkcie jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Preparat nie zawiera także naturalnych białek serwatkowych. Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły pierwotnie stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w Dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach (z dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008r.) biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy (który należy traktować jako półprodukt – ogniwo pośrednie), lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, ze […] stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.
Biegły A. S.wskazał z kolei, iż poprzez odpowiedni proces technologiczny polegający na hydrolizie białek serwatkowych następuje wyodrębnienie z nich składników o ściśle określonych proporcjach (dotyczy to m.in. długości łańcuchów peptydowych, składu aminokwasowego), a powstały preparat wykazuje funkcję leczniczą i profilaktyczną.
Podsumowując tę część ustaleń organ wskazał, że obaj biegli stwierdzili, iż w terminologii stosowanej w dietetyce oraz w leczeniu żywieniowym hydrolizaty białkowe odpowiadają pojęciu białka (protein), albowiem mają taką samą ilość i proporcje aminokwasów jak białko niezhydrolizowane. W ujęciu biochemicznym z kolei hydrolizat nie jest białkiem, gdyż utracił typową dla białka strukturę polipeptydową. Zatem hydrolizaty nie mają jedynie chemicznej struktury naturalnego białka (długie łańcuchy polipeptydowe zostały pocięte na mniejsze fragmenty), mają natomiast taki sam skład i proporcje zawartych składników, taką samą wartość odżywczą, spełniają te same funkcje fizjologiczne dostarczając tych samych składników, z których organizm syntetyzuje białko. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, iż w toku hydrolizy, jak i procesu odbywającego się w przewodzie pokarmowym człowieka następuje rozbicie białka na krótkie łańcuchy, a następnie na aminokwasy. Na tym polega przyswajanie białka. Hydroliza zastosowana przy otrzymywaniu preparatu […] zastępuje organizm człowieka w procesie naturalnej hydrolizy. Zastosowany hydrolizat ma skład aminokwasowy zbliżony do składu mleka kobiecego. Podanie pacjentom hydrolizatu białkowego zamiast pełnego białka wynika z nietolerancji przez organizm pełnego białka, a po rozbiciu białka na mniejsze fragmenty pozwala uniknąć reakcji niepożądanych ze strony organizmu. Hydroliza w świetle uzyskanych opinii – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – nie ma wpływu na wartość odżywczą białka i nie odbiera mu funkcji, jakie pełni ono w diecie. Natomiast pozbawia go właściwości szkodliwych dla pacjenta związanych z reakcją alergiczną na pełne białko.
Nadto Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż zawarte w produkcie tłuszcze występują jako mieszaniny tłuszczów roślinnych (olej palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy) i w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na nienasycone kwasy tłuszczowe. Z kolei węglowodany występują w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego i laktozy czystej. Laktoza stanowi naturalny składnik mleczny i w zdecydowanej większości jest dodawana do preparatu jako osobny składnik recepturowy, a niewielka jej część ma za swoje źródło niezhydrolizowaną serwatkę. Preparat jest ubogolaktozowy, gdyż głównym źródłem węglowodanów nie jest w nim laktoza, lecz syrop glukozowy. Preparat nie zawiera w ogóle skrobi, natomiast zawarty w nim syrop glukozowy nie stanowi skrobi nieprzetworzonej ani wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej (a jedynie w takim przypadku byłaby to skrobia w rozumieniu Taryfy celnej). Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Preparat nie zawiera naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego, natomiast zawiera naturalny cukier mleczny (laktoza) oraz śladowe ilości witamin i naturalnych składników mineralnych pochodzących z mleka w ilości zależnej od stopnia czystości koncentratu jako surowca do wytworzenia końcowych produktów.
Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor Izby Celnej wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji i omówił zasady wynikające z poszczególnych reguł. Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia organ przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie omawianego produktu do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).
Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że produkt ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS jest lekiem. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest lekiem i ma przeznaczenie terapeutyczne oraz profilaktyczne, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1a do Działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1a nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków w brzmieniu pozycji 3004.
Wskazując, zatem na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparat odpowiada brzmieniu pozycji 3004 ze względu na jego niewątpliwe właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z opinii biegłego A. S.. Z tego punktu widzenia preparat jest lekiem. Jednak nie jest to wystarczające dla jego taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy preparat z pozycji tej nie jest wyłączony. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a do Działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.
Zgodnie z uwagą 1a do Działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1a do tego Działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z Działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 – uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego A. S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Organ zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor Izby Celnej wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do przedmiotowego preparatu nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt, mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie utracił żywnościowego charakteru. Nadal jest on bowiem pełnowartościową, kompletną dietą. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.607).
Mając na uwadze to, iż […] to dieta, kompletna, eliminacyjna, zawierająca w ponad 90% jako składniki zasadnicze: proteiny (zgodnie z opiniami obu biegłych A. S. i W. K. w pełni uprawnione jest określanie mianem protein zawartego w produkcie hydrolizatu białkowego), węglowodany (syrop glukozowy, laktoza) i tłuszcze (tłuszcze roślinne) oraz witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające, jednocześnie nie zawierająca żadnej dodanej substancji o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczająca całemu specyficznemu składowi, z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż nie może on zostać zaliczony do pozycji 3004. Produkt ten w żadnym przypadku nie stracił charakteru żywnościowego. Co więcej, posiada charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie traci charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Uzupełniająco Dyrektor Izby podkreślił, iż zarówno biegły A. S., jak i biegły W. K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produkcie hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do omawianej pozycji powinien być traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych. Przy czym Dyrektor Izby zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze oraz pełnione przez te substancje doniosłe funkcje żywieniowe – wykluczają produkt z pozycji 3004. Z wyjaśnień do pozycji 3004 wynika bowiem, że nie obejmuje ona produktów żywnościowych zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej.
Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień odnośnie towaru guma […] wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o klasyfikacji w Dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego Działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych.
W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatu pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Jego klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie jest on przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (jest dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb tego kodu (tom I str. 179 – skrobia "obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny; syrop glukozowy jako powstały w procesie hydrolizy, podobnie jak maltodekstryna, jest "bardziej przetworzony"). Nie jest też przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż w jego skład nie wchodzi żaden naturalny składnik mleczny. To oznacza konieczność zastosowania reguły 2b ORINS pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce, które nie zostały wymienione w jej brzmieniu takie jak np. oleje roślinne. Mimo tego nie można go zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (…) ustalać według zasad określonych w regule 3. Nie można zaliczyć towaru do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji – ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Zdaniem Dyrektora preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404).
Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.
Organ odwoławczy wykluczył również możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (…)". Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornego produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkt nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.
Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania towaru pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć preparat jest niewątpliwie peptonem (kwalifikacja hydrolizatu białkowego jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach – tom II str. 686 i opinią biegłego W. K.), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że wskazany preparat nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte Działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych i nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami (tylko mieszaniny białek między sobą). Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504.
Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani niewłączony.
Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. W skardze spółka podniosła zarzuty:
– naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z zarządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, uwagi 1(f) do działu 21 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;
– naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;
– naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,
– naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez nie zastosowanie się do oceny prawnej sądu i wskazówek co do dalszego postępowania.
W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z wyrokiem sądu administracyjnego przeprowadził rozważania prawne dotyczące wykładni Taryfy celnej, czego Sąd ten mu nie nakazał, zalecenia swe ograniczając jedynie do zgromadzenia wiadomości specjalnych na podstawie opinii biegłych.
Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru. Z uwagi na fakt, iż towar jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien on być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do Działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A. S., iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwagi dotyczącej wyłączeń z pozycji 3004. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparat na podstawie reguły 2b ORINS mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki […] tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i jest jednocześnie odżywką dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że preparat stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS jako towar objęty jest pozycją 1901. Stanowisko organu, iż towar nie może być klasyfikowany do pozycji 1901, gdyż nie jest wyłącznie przetworem surowców wymienionych w tej pozycji, nie znajduje zdaniem skarżącej uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Skarżąca podkreśliła przy tym, że biegły W. K. jednoznacznie w wydanej opinii zajął stanowisko, iż […] stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym, a to w pełni uzasadnia jego taryfikację (w przypadku pominięcia pozycji 3004) do pozycji 1901. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja – mająca zastosowanie na postawie reguły 3(b) ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.
Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dodatkowo wskazała też, iż organ pominął zupełnie i nie odniósł się w swoich rozważaniach do pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej.
Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych – zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał organ odwoławczy, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak Sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w Dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a do Działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 (zawarty w t. II na str. 604 – dotyczy gumy […]). Organ na podstawie tych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do powołanej w skardze opinii klasyfikacyjnej, na którą powołała się strona, organ wskazał, że preparaty, których ona dotyczy, nie są nawet podobne do spornych produktów i należą do zupełnie innej grupy towarowej. Dodatkowo Dyrektor, w kontekście przypadków wyłączenia leków z pozycji 3004 wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować – jak to czyni to skarżąca – że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego czy na skutek dodania substancji leczniczej preparat utracił, czy też mimo to nadal posiada charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru da podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004.
Dyrektor Izby Celnej pismem procesowym z dnia 22.01.2010r. odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w pełnym zakresie i dodatkowo wyartykułował zasadnicze tezy swojej argumentacji.
Znów skarżąca pismem procesowym z dnia 15.02.2010r. – za pośrednictwem swojego pełnomocnika – zaoferowała dowody z dokumentów prywatnych zawierających opinie uzupełniające wydane przez biegłych. Sąd wniosek dowodowy oddalił.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.
Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
W niniejszej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanego towaru o nazwie […], który zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tego towaru do kodu PCN 2106 90 98 0.
Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że Spółka dokonała pierwotnie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się on do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych tam licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe jak i ogólnych zasad jego prowadzenia. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów, ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu stosownie do art. 153 p.p.s.a.
Mając to na uwadze Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
W myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. – albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.
Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i Działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (sygn. akt I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania". Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej, a dotyczącej preparatu o nazwie "[…]", NSA w wyroku z dnia 27.10.2009r. sygn. akt I GSK 399/09 (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA www.nsa.gov.pl) uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.
Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu i wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że produkt w nim wskazany jest lekiem ze względu na jego terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że może być taryfikowany do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1a) do Działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A.S. oraz dr inż. W.K. – specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru.
Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1a do Działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wielokrotnie odwoływał się do wypowiedzi biegłego A. S., nie kwestionując akcentowanej przez tego biegłego leczniczej i profilaktycznej funkcji preparatu. To zostało ustalone już przez WSA we Wrocławiu, który dodatkowo podkre