Sygnatura:
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne:
Podatek akcyzowy
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Celnej
Data:
2009-12-01
Sąd:
Naczelny Sąd Administracyjny
Treść wyniku:
Oddalono skargę kasacyjną
Sędziowie:
Jerzy SulimierskiMarzenna Zielińska /przewodniczący sprawozdawca/Stanisław Gronowski

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. G.-H. "B." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1009/06 w sprawie ze skargi Z. G.-H. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia […] lipca 2005 r. nr […] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. G.-H. "B." S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie wyroku

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę Z. G.-H. "B." w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia […] lipca 2005 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w dniu 20 kwietnia 2005r. Z. G.-H. "B." w B. wystąpiły do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), podając, że spełnione zostały ustawowe przesłanki warunkujące zwrot, gdyż procentowy udział wydatków związanych z nabyciem energii w miesiącu lutym 2005 roku, w kosztach uzyskania przychodów za ten miesiąc wyniósł 18,89 %, a zatem strona jest uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 227.992,52 zł.Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia […].05.2005r. odmówił zwrotu podatku zawartego w cenie energii elektrycznej nabytej w miesiącu lutym 2005r. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, iż zgodnie z § 4 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wniosek o zwrot podatku składany jest miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Ponieważ wniosek złożony został z uchybieniem terminu, o którym mowa w tym przepisie, należało orzec o odmowie zwrotu kwoty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujące okoliczności; Kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.). W myśl tej ustawy opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 4 ust.1, dotyczące tzw. wyrobów akcyzowych. W pozycji 61 załącznika Nr l do ustawy jako wyrób akcyzowy została wymieniona energia elektryczna. Na podstawie art. 2 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna określona została jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. W rozdziale 6 ww. ustawy określone zostały przypadki, w których niektóre czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym korzystają ze zwolnienia od podatku, lub też niektóre wyroby akcyzowe będące przedmiotem czynności opodatkowanych są zwolnione od akcyzy. Zwolnienie od akcyzy może być całkowite lub częściowe. Stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Artykuł 25 ww. ustawy reguluje ogólne przesłanki wskazujące, kiedy powinno lub może być stosowane zwolnienie z akcyzy. Delegacja ustawowa zawarta w art. 25 ust. 5 ustawy zawiera natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania. Działając w granicach tego upoważnienia Minister Finansów określił te zasady w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 97 poz. 966 ze zm./ § 4 rozporządzenia stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego te towary. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodu przekracza 18% w miesiącu rozliczeniowym. Z brzmienia § 4 ust. 6 rozporządzenia wynika, że zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu o którym mowa w ust. 1. Wniosek taki jest składany za okresy miesięczne, do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Z przytoczonej regulacji wynika, że niezbędnym warunkiem uzyskania zwolnienia podatku akcyzowego jest złożenie przez podatnika wniosku w określonym terminie, tj. 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Skarżący nie wypełnił tego warunku, ponieważ w przedmiotowej sprawie termin na złożenie wniosku minął z dniu 25.03.2005r., zaś wniosek został złożony w dniu 20.04.2005r., a zatem z uchybieniem określonemu terminowi. W chwili składania wniosku nie istniała zatem jedna z materialnoprawnych przesłanek, od których spełnienia uzależnione było przyznanie podatnikowi zwrotu podatku akcyzowego.Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia […].07.2005r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni argumentację organu celnego I instancji.Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. W szczególności, Sąd nie dostrzegł naruszenia w tym postępowaniu zasady praworządności określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa . Organ celny działał na podstawie prawa, stosując obowiązujące przepisy prawa materialnego, dokonując ich interpretacji oraz wskazując w zaskarżonej decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uwzględnił również konieczność ścisłego interpretowania przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako stanowiących odstępstwo od akceptowanej także w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady powszechności opodatkowania. Sąd podkreślił, że organy podatkowe czy celne nie są powołane do oceny zgodności przepisów prawnych z Konstytucją RP czy z prawem unijnym, lecz do stosowania przepisów obowiązujących. Ponadto WSA zauważył, że faktem jest, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, podstawowe kierunki wykładni prawa podatkowego wyznacza w orzecznictwie sądowym prawo wspólnotowe, jednakże w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazała na niezgodność kwestionowanego rozstrzygnięcia z jakimikolwiek zindywidualizowanymi przepisami prawa wspólnotowego a badając legalność rozstrzygnięcia także Sąd nie dopatrzył się takiej niezgodności. Prawo wspólnotowe pozostawia bowiem regulacji krajów członkowskich określenie szczegółowych zasad zwrotu podatku akcyzowego czy podatku VAT. Co do zastosowanych przepisów prawa materialnego WSA stwierdził, że organ dokonał ich prawidłowej interpretacji w zakresie charakteru terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy wskazanego w § 4 ust. 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 Nr 72. poz. 500 ze zm.), przyjmując, że jest to termin materialnoprawny, który nie podlega przywróceniu.Terminem prawa materialnego jest bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach administracyjnego stosunku materialnego. Uchybienie temu terminowi wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw i obowiązków o charakterze materialnym. Terminem procesowym jest natomiast okres do dokonania czynności procesowej, którego uchybienie powoduje skutki na płaszczyźnie procesowej. Decydującym dla rozróżnienia tych terminów jest więc okoliczność czy uchybienie terminu wyłącza powstanie skutku materialnoprawnego czy też powoduje tylko bezskuteczność czynności procesowej.Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zwrot akcyzy od energii elektrycznej nie przysługuje z mocy prawa lecz wynika z decyzji organu podatkowego, wydanej na wniosek strony. Wniosek ten musi być złożony w określonym przez przepisy terminie. Jego zachowanie jest bowiem jednym z warunków powstania prawa do zwrotu akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej a uchybienie terminowi skutkuje utratą prawa do takiego zwrotu.Sąd nie podzielił poglądów strony skarżącej o procesowym charakterze omawianego terminu, który ewentualnie z uwagi na uzasadnione przesłanki mógłby zostać przywrócony, gdyż brak jest jakichkolwiek argumentów prawnych mogących wspierać tą tezę. Znaczenia dla rozstrzygnięcia nie mają też przyczyny z powodu których strona skarżąca uchybiła terminowi oraz stopień zawinienia wnioskodawcy.Ponadto WSA zwrócił uwagę, że podobnie – jako termin materialnoprawny – oceniany był w orzecznictwie sądów administracyjnych termin złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług, przy uchybieniu któremu przyjmowano, utratę prawa do skorzystania z uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług, zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U Nr 11 poz. 50/ [wyrok NSA z 1.10.2002 roku sygn. III SA 666/2002 niepublikowany] jak i na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U Nr 54 poz. 535/ i rozporządzenia wykonawczego z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług ../DzU nr 89 poz. 851/ [wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.11.2006 roku sygn. III SA 1222/2006, niepublikowany]. W uzasadnieniu cytowanego wyroku WSA w Warszawie wskazał, iż termin do złożenia wniosku, o którym mowa w § 5 ust 2 rozporządzenia dotyczącego zwrotu podatku VAT – określony w analogiczny sposób jak w analizowanym w niniejszej sprawie rozporządzeniu dotyczącym podatku akcyzowego, jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przywróceniu.WSA za chybiony uznał też zarzut skargi o powstaniu prawa do zwrotu akcyzy z mocy samego tylko prawa bez konieczności i bez podstawy prawnej do wydawania w tym przedmiocie decyzji. § 4 ust 10 rozporządzenia wyraźnie bowiem stanowi, iż "organ wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy i zwraca kwotę w terminie 30 dni", co oznacza, że wydaje pozytywną decyzję gdy spełnione są wszelkie warunki zwolnienia. Dokonuje więc oceny okoliczności sprawy pod kątem spełnienia tych warunków czemu daje wyraz w decyzji, nie można więc twierdzić, że zwolnienie powstaje z mocy samego tylko prawa.Ponadto WSA podniósł również, że rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w oparciu o przepisy którego odmówiono stronie skarżącej zwrotu akcyzy, wydane zostało na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 25 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, wskazującego wyraźnie, że rozporządzenie ma określić; szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Przepisy omawianego rozporządzenia nie określają podmiotów, przedmiotu opodatkowania ani stawek podatkowych. Elementy te zostały uregulowane w ustawie. Upoważnienie nie zostało więc przekroczone a zatem sprawę rozstrzygnięto na podstawie przepisu zgodnego z Konstytucją RP, konkretyzującego zakres zwolnienia poprzez określenie warunków zwrotu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11.12.2001 roku sygn. I Sk 16/2000 /OTK 2001/8 poz. 257/obowiązująca Konstytucja nie formułuje w istocie zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego ale zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zgodnie z tą zasadą ustawa winna określać podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Natomiast w powszechnie obowiązujących aktach wykonawczych mogą zostać uregulowane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia konstrukcji danego podatku.W skardze kasacyjnej Z. G.-H. "B." w B. wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz merytoryczne rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i orzekania; oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na:a) błędnym przyjęciu, że wskazany w par. 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego termin 25 dni na złożenie wniosku o zwrot akcyzy jest terminem zawitym prawa materialnego, którego naruszenie skutkuje utratą prawa do zwrotu akcyzy, gdy ani powołany przepis, ani inny przepis ogólny nie wskazuje, że ewentualne uchybienie powyższemu przepisowi rodzi skutki wygaśnięcia uprawnienia;b) przyjęciu, że procedura zwrotu podatku akcyzowego jest instytucją samą w sobie a nie metodą do realizacji zwolnienia podatkowego;c) przyjęciu, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z mocy decyzji podatkowej a nie z mocy prawa.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawą prawną zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej jest regulacja art. 25 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem "zwolnienie od akcyzy stosuje się" gdy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego. Taki zwrot wskazuje, że zwolnienie to powstaje z mocy samego prawa, i dla jego zaistnienia nie jest potrzebne wydawanie jakichkolwiek decyzji podatkowych. Potwierdza to też zapis § 4 ust. 1 rozporządzenia, gdzie stwierdza się, że podatnikowi przysługuje zwolnienie. Decyzje o zwrocie podatku służą co najwyżej realizacji prawa do zwolnienia, co wprost wynika z § 4 ust. 3 rozporządzenia. Stan taki wynika też wprost z redakcji art. 25 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Używa się tam wprost stwierdzenia, że zwolnienie "realizowane jest przez zwrot podatku". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym, jedynym warunkiem uzyskania zwolnienia jest 18% udział kosztów energii elektrycznej w kosztach uzyskania przychodu za dany okres rozliczeniowy. W takim wypadku spełnienie tego warunku uprawnia do zwolnienia podatkowego. W takim stanie termin na złożenie wniosku o zwrot podatku nie może być traktowany jako warunek istnienia zwolnienia. Termin do złożenia wniosku jest co najwyżej elementem trybu związanego z realizacją zwolnienia. Taki tryb nie może przy tym podważać czy pozbawiać prawa podatnika do zwolnienia. W konkluzji, uchybienie terminowi do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, nie pozbawia prawa podatnika do zwolnienia. Zwolnienie to powstaje z mocy samego prawa, a to wobec spełnienia warunku zwolnienia opisanego w § 4 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Tym samym, jak zarzucono w skardze kasacyjnej, odmowa zwrotu podatku narusza prawo.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, a z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia wniosku o odrzucenie, o jej oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi.Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w powyższych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.Jednocześnie, na marginesie, wypada wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K., że w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy do jej odrzucenia. Mimo pewnych wad konstrukcyjnych i niezbyt jasno wyartykułowanych podstaw kasacyjnych – z czym należy się zgodzić, pod względem formalnym wniesiona skarga kasacyjna odpowiada przepisom postępowania, gdyż spełnia wymogi pisma procesowego, jak również zawiera sformułowanie zarzutów oraz uzasadnienie, a więc podlegała merytorycznemu rozpoznaniu.Wniesiona skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na pierwszej podstawie kasacyjnej, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a zatem można uznać, że nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy.Istota podniesionego w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzutu – wyartykułowanego w pkt I lit. a/ petitum skargi kasacyjnej – sprowadza się do oceny charakteru terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy wskazanego w § 4 ust 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), który Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał za termin materialnoprawny, którego naruszenie skutkuje utratą prawa do zwrotu akcyzy, natomiast, zdaniem autora skargi kasacyjnej, termin ten jest terminem instrukcyjnym, który nie może być traktowany jak termin zawity w procedurze podatkowej i jego niedotrzymanie nie rodzi skutków utraty prawa do złożenia wniosku, co najwyżej rodzi stan naruszenia prawa przez odwołującego się. Dalej, czy to w ramach tego "głównego" zarzutu dotyczącego § 4 ust 6 ww. rozporządzenia i związanego z nim "naruszenia prawa materialnego błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" (z pkt I a/ petitum skargi kasacyjnej), czy też jako odrębne zarzuty (sformułowane w pkt I b/ i c/ petitum skargi kasacyjnej), lub też jako argumenty mające wspierać ów "główny" zarzut – niestety konstrukcja skargi kasacyjnej w tym względzie nie jest dość jasna, autor skargi kasacyjnej dodatkowo podniósł (zarzucił): "przyjęcie, że procedura zwrotu podatku akcyzowego jest instytucją samą w sobie a nie metodą do realizacji zwolnienia podatkowego" (pkt I b/ petitum skargi kasacyjnej) oraz "przyjęcie, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z mocy decyzji podatkowej a nie z mocy prawa" (pkt I c/ petitum skargi kasacyjnej).Pomijając wspomnianą wyżej wadliwość samej konstrukcji skargi kasacyjnej, z której nawet nie wynika dość jasno, czy jest to jeden zarzut, który dotyczy § 4 ust 6 ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., czy też trzy oddzielne zarzuty (tj. również to, co podniesiono w pkt I b/ i c/), i czy rzeczywiście odnosi się (odnoszą się) do obu wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przesłanek naruszenia prawa materialnego, tj. zarówno "błędnej jego wykładni", jak i "niewłaściwego zastosowania" (zważywszy, że w pkt I a/ petitum skargi jest mowa o "błędnym przyjęciu", co może sugerować, że chodzi o błędna wykładnię, natomiast w pkt I b/ i c/ mówi się tylko o "przyjęciu"), przede wszystkim należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tyle jest przedstawieniem argumentacji, mającej za zadanie wykazanie uchybień przepisom prawa, jakich miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz raczej prezentacją przez autora skargi kasacyjnej własnego osądu prawnego, jedynie luźno związanego z postawionymi zarzutami. W związku z tym należy zauważyć, że sam fakt odmiennej oceny okoliczności sprawy i przedstawienie własnej interpretacji przepisów prawa nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa. Istota takiego środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, wymaga, aby kasator nie tyle przedstawił swój odmienny pogląd prawny, ale aby wykazał, że wyrażone w skarżonym wyroku stanowisko Sądu nie daje się pogodzić z przepisami prawa wskazanymi w podstawach kasacyjnych.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera takich argumentów, które by mogły podważyć zasadność wyrażonej przez Sąd I instancji konkluzji co do oceny charakteru terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy wskazanego w § 4 ust 6 ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, który uznał, że jest to termin materialnoprawny, niepodlegający przywróceniu.Na ogół przyjmuje się, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa lub obowiązku jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego, zaś terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Upływ terminu materialnoprawnego powoduje utratę lub ograniczenie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnego stosunku materialnoprawnego, a więc praw mających charakter materialnoprawny. Uchybienie terminowi procesowemu wywołuje zaś skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, poprzez uzależnienie skuteczności czynności procesowej od zachowania terminu (tak np. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, 9. wydanie, s. 335-336). A zatem w kwestiach wątpliwych przesądzać powinno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. Jeżeli skutek upływu terminu polega na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania czynności procesowej – jest terminem prawa procesowego (vide uchwała NSA sygn. akt I OPS 12/09 z dnia 20 maja 2010 r. i powołani tam autorzy: B. Adamiak, J. Borkowski, glosa do wyroku NSA z dnia 26 stycznia 1993 r., II SA 930/92, Radca Prawny 1994, Nr 3, s. 80).Ponadto w uchwale tej (sygn. akt I OPS 12/09 z dnia 20 maja 2010 r.) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że terminy materialnoprawne ustanawiane są dla zapewnienia stabilności stosunków prawnych, oraz że w odniesieniu do prawa administracyjnego stanowisko to należy uzupełnić stwierdzeniem, że w prawie administracyjnym chodzi nie tylko o wygaśnięcie prawa podmiotowego lub niemożność jego realizacji przez jednostkę na skutek upływu terminu, lecz również – w związku z tym, że normy prawa administracyjnego nadają organom administracji publicznej prawo dokonywania czynności prawnych w ramach przyznanych kompetencji – o niemożność realizacji kompetencji przez organ w przypadku, gdy upłynie termin materialnoprawny. Innymi słowy, jak stwierdził NSA w powołanej wyżej uchwale, konkretyzacja normy prawa administracyjnego przestaje być dopuszczalna, gdy upłynie ustanowiony dla niej materialny termin zamieszczony w przepisie dotyczącym organu administracji publicznej. Uchybienie terminu materialnego powoduje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym.Odnosząc zaprezentowane wyżej rozróżnienie terminów do treści § 4 ust 6 ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., i oceniając, jaki jest charakter prawny ustanowionego w tym przepisie terminu, tj. czy jest to termin procesowy, którego upływ nie pozbawia właściwego organu kompetencji do załatwienia sprawy, czy też termin, którego upływ wywołuje bezpośrednie skutki materialnoprawne, należy stwierdzić, że brzmienie § 4 ust. 6 ww. rozporządzenia wskazuje, że chodzi o termin materialny, którego upływ rodzi konsekwencje w postaci niemożności (utraty kompetencji) wydania przez organ decyzji o zwrocie akcyzy (a ściślej, "o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy", i dokonania zwrotu tej kwoty, "w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku" – § 4 ust. 10).Trzeba przy tym zauważyć, że w taki sam sposób Naczelny Sąd Administracyjny ocenił charakter (niemal identycznie brzmiącego jak analizowany przepis § 4 ust 6 ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.) terminu określonego przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej (Dz. U. Nr 111, poz. 971 ze zm.), uznając, że wskazany w tym przepisie termin jest terminem materialnoprawnym (wyrok z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1954/07 ). Przywołując treść tego przepisu (zgodnie z którą "zwrot kwoty podatku akcyzowego, o której mowa w § 2, następuje na wniosek podatnika. Wniosek jest składany za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym"), NSA stwierdził, że "zaaprobować należy wniosek…, iż termin ten ma charakter materialnoprawny. Wszak prawodawca w regulacji tej określa czas, w którym możliwe jest nie tyle wszczęcie postępowania na podstawie unormowania procesowego co skonkretyzowanie uprawnień podatnika do zwrotu podatku akcyzowego". Jednocześnie w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że "regulacja ta konstrukcyjnie przypomina (…) unormowania zawarte w § 10 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 35, poz. 173), co do których zarówno judykatura jak i doktryna nie miały wątpliwości, iż określone w tychże przepisach terminy miesięczne do złożenia wniosku o przyznanie ulgi mają charakter materialny (por.: wyrok NSA z dnia 04.02.1998 r., sygn. I SA/Ka 874/96, POP z 1999 r. nr 1, poz. 12 wraz z glosą prof. B. Brzezińskiego POP z 2000 r., nr 4, poz. 391)."Istotne jest również to, że wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1954/07 pogląd o materialnoprawnym charakterze terminu określonego przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002 r. został też zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wcześniej uchwale z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I OPS 12/09).Co prawda, uchwała ta tyczyła się całkiem innej ustawy i innego aktu wykonawczego, i zgoła odmienna była też jej konkluzja (NSA uznał, że termin do wydania decyzji o skierowaniu na badania psychologiczne, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 kwietnia 2005 r. w sprawie badań psychologicznych kierowców … jest terminem instrukcyjnym), tym niemniej zasługuje ona na uwagę, chociażby ze względu na szeroki zakres rozważań teoretycznych (wspartych poglądami doktryny i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego), i ma odniesienie także do sprawy niniejszej poprzez bezpośrednie nawiązanie do przepisów akcyzowych. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "Zamieszczenie przepisu określającego termin w podustawowym akcie prawnym regulującym kwestie procesowe nie jest jednak miarodajne dla określenia rodzaju tego terminu, bowiem przepisy aktów wykonawczych mogą tylko wyjątkowo zawierać przepisy materialnoprawne (zob. np. § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego,… oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r., I FSK 1954/07). Istotny jest natomiast w takim przypadku zakres upoważnienia ustawowego oraz ograniczenia konstytucyjne."Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, uważa podobnie; samo zamieszczenie przepisu określającego termin w akcie podustawowym nie przesądza o charakterze tego terminu, w tym nie wyłącza możliwości uznania go za termin materialnoprawny, gdyż zasadnicze znaczenie w takim przypadku ma, jak to wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale, zakres upoważnienia ustawowego oraz ograniczenia konstytucyjne.Kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym, jak również zwolnień od akcyzy reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).W rozdziale 6 działu I tej ustawy określone zostały przypadki, w których niektóre czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym korzystają ze zwolnienia od podatku, lub też niektóre wyroby akcyzowe będące przedmiotem czynności opodatkowanych są zwolnione od akcyzy.Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy może być "całkowite lub częściowe" (zdanie pierwsze). Stosownie zaś do art. 25 ust. 3 zdanie drugie, "Zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy".Natomiast art. 25 ust. 5 tej ustawy stanowi, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych".Jak widać, art. 25 ust. 5 zawiera bardzo szerokie (i odnoszące się do kwestii stricte merytorycznych, czyli zakresu zwolnień) upoważnienie dla Ministra Finansów, gdyż – w odróżnieniu np. od upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 tej ustawy (dotyczącego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), który stanowi, że Minister określi, w drodze rozporządzenia, "szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych…" – przepis ten upoważnia Ministra nie tylko do określenia "szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy…", lecz również szczegółowego "zakresu zwolnień od akcyzy" (a zatem również zwolnień realizowanych poprzez zwrot kwoty akcyzy) oraz "warunków i trybu" stosowania owych zwolnień.Rozróżnienie to (dotyczące różnego zakresu upoważnienia ustawowego wynikającego z treści art. 25 ust. 5 i np. art. 60 ust. 5 tej ustawy) jest o tyle istotne, że o charakterze prawnym zamieszczonego w akcie wykonawczym terminu, w głównej mierze przesądza – jak to wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I OPS 12/09) – zakres upoważnienia ustawowego oraz ograniczenia konstytucyjne.Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Problematyka stanowienia przepisów wykonawczych była wielokrotnie przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (zob. m.in. wyrok TK z dnia 12 maja 2004 r., sygn. U 1/04, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 43; z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. K 7/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 109; z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. U 7/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 76). Trybunał niejednokrotnie potwierdzał (np. wyrok z dnia 22 marca 2007 r., sygn. U 1/07, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 29), że wzajemne relacje pomiędzy ustawą a rozporządzeniem oparte są zawsze na założeniu, że akt wykonawczy konkretyzuje przepisy ustawy. Akt wykonawczy wydany może być tylko w zakresie określonym w upoważnieniu, w jego granicach i w celu wykonania ustawy w zgodzie z normami konstytucyjnymi, a także z wszystkimi obowiązującymi ustawami, a także, że upoważnienie do wydania rozporządzenia powinno określać szczegółowo zakres spraw przekazanych do uregulowania organowi upoważnionemu. W odniesieniu do warunków, jakie powinna spełniać prawidłowo skonstruowana regulacja ustawowa, w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. U 2/08, w ślad za dotychczasowych orzecznictwem (zob. np. orzeczenie TK z dnia 23 października 1995 r., sygn. K. 4/95, OTK ZU nr 2/1995, poz. 11), Trybunał Konstytucyjny przyjął, że w pojęciu "szczegółowych zasad" nie mieści się wydawanie regulacji o charakterze materialnoprawnym (podobnie: wyrok z dnia 29 czerwca 2004 r., sygn. U 1/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 60). Na gruncie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, i w świetle poglądów prezentowanych w doktrynie nie budzi bowiem wątpliwości, że organ upoważniony, wydając akt wykonawczy, nie może uzupełniać nim przesłanek realizowania normy prawnej zawartej w przepisach ustawy. Takiego działania organu nie usprawiedliwia ani ustawowa formuła upoważniająca do określenia "szczegółowych zasad i trybu", ani luka (niekompletność) w upoważnieniu, ani też przekonanie organu wykonawczego o celowości czy racjonalności zamieszczenia w akcie wykonawczym pewnych postanowień (por. K. Działocha, uwaga 19 do art. 92, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. II, Warszawa 2001). W wyroku z dnia 11 grudnia 2000 r., sygn. U 2/00, Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż termin "tryb" w języku polskim rozumiany jest m.in. jako "ustalony porządek, zwyczaj załatwiania określonych spraw; metoda postępowania; sposób; system". Zdaniem Trybunału, termin "tryb" w języku prawniczym oznacza najczęściej procedurę rozpatrywania określonych spraw i nie może być odnoszony do metody działania organów władzy publicznej, rozumianej jako zbiór zasad materialno-prawnych". Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku dokonał zarazem wykładni pojęcia "warunek" i stwierdził, że termin "warunek" funkcjonuje w kilku znaczeniach. Oznacza m.in. "czynnik, od którego uzależnione jest istnienie czegoś", a także "zastrzeżenie, od którego spełnienia zależy dotrzymanie, zrealizowanie czegoś; wymagania stawiane przy zawieraniu jakiejś umowy". W języku prawniczym termin "warunki", w liczbie mnogiej, jest używany m.in. na określenie zasad regulujących określone zagadnienie. Trybunał Konstytucyjny przypomniał jednocześnie zasadę, że rozporządzenie może jedynie konkretyzować regulację ustawową i regulować jedynie sprawy uregulowane w samej ustawie, tak aby umożliwić realizację ustawy. Rozporządzenie nie może natomiast regulować spraw o istotnym znaczeniu dla realizacji założeń ustawy. Z wyroku tego wynika ponadto, że w ramach ustawowego pojęcia "szczegółowe warunki i tryb" Trybunał dopuszcza możliwość określenia terminów obowiązujących w postępowaniu regulowanym przepisami aktu wykonawczego, jednakże terminom tym nadaje charakter wyłącznie procesowy.Odnosząc przytoczone wyżej poglądy Trybunału Konstytucyjnego do sprawy niniejszej, należy stwierdzić, że przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego mieści się w granicach upoważnienia ustawowego określonego przez art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i nie wykracza poza konstytucyjne ograniczenia. Zakres wynikającego z tego przepisu (art. 25 ust. 5) ustawowego upoważnienia, obejmujący upoważnienie do określenia w rozporządzeniu nie tylko "szczegółowych zasad i trybu", czy też "szczegółowych warunków i trybu" – do czego nawiązywał tak NSA w ww. uchwale z 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 12/09, jak i Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej orzeczeniach, ale przede wszystkim do określenia szczegółowego "zakresu zwolnień od akcyzy" (a więc i zakresu zwolnień, które mogą być "całkowite lub częściowe", realizowanych poprzez zwrot kwoty akcyzy – art. 25 ust. 3) oraz "warunków i trybu" stosowania tychże zwolnień, świadczy o tym, że określony w § 4 ust. 6 ww. rozporządzenia termin złożenia wniosku o zwrot akcyzy ma charakter materialnoprawny. Z przyjętej regulacji wyraźnie bowiem wynika, że chodzi tu nie tyle o czas, w którym możliwe jest wszczęcie postępowania na podstawie unormowania procesowego, lecz o skonkretyzowanie uprawnień podatnika do zwrotu podatku akcyzowego, a ściślej, o skonkretyzowanie zakresu zwolnienia – realizowanego również przez zwrot kwoty akcyzy – poprzez określenie warunków zwrotu.Konsekwencją takiej kwalifikacji przedmiotowego terminu była dość oczywista w takim przypadku konkluzja, iż termin ten nie podlega przywróceniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż tryb ten znajduje zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych (vide ww. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1954/07). Wniosek taki przesądza równocześnie o sposobie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, który, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za prawidłowy.Powyższego wniosku, którego wnoszący skargę kasacyjną nie podważył, nie podważają również dalsze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Dotyczy w szczególności (podniesionego w pkt I c/ petitum skargi) zarzutu polegającego na "przyjęciu, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z mocy decyzji podatkowej a nie z mocy prawa". Wbrew bowiem zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, uregulowane w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy, nie powstaje z mocy prawa, lecz konieczna jest w tej materii decyzja właściwego naczelnika urzędu celnego. Interpretacja taka w sposób jednoznaczny wynika z brzmienia § 4 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego "wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy i dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 6, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8, na rachunek bankowy uprawnionego podmiotu". Warunkiem uzyskania zwolnienia od akcyzy dokonywanego (realizowanego) przez zwrot kwoty akcyzy jest więc wydanie przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji "o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy", a nie tylko spełnienie warunku "18% udziału kosztów energii elektrycznej w kosztach uzyskania przychodu za dany okres rozliczeniowy" – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Właściwy organ (naczelnik urzędu celnego) decyzję taką, tj. decyzję "o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy", wydaje podatnikowi (uprawnionemu podmiotowi), który złożył wniosek i równocześnie spełnia przewidziane prawem warunki, a jednym z takich warunków jest złożenie wniosku w określonym w § 4 ust. 6 ww. rozporządzenia terminie. Wniosek ten powinien zawierać określone w. ust. 7 dane (takie jak określenie ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, w miesiącu rozliczeniowym; określenie przychodów z tytułu eksportu towarów lub dostawy wewnątrzwspólnotowej w miesiącu rozliczeniowym; określenie przychodów ogółem w miesiącu rozliczeniowym; kwotę akcyzy wyliczoną zgodnie z wzorem określonym w ust. 5; a także wskazanie numeru rachunku bankowego, na który ma być dokonany zwrot podatku). Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 8, do wniosku, o którym mowa w ust. 6, dołącza się oryginały faktur określających ilość nabytej energii oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub dokument zgłoszenia celnego potwierdzający wywóz towarów do państwa trzeciego. Organ, rozpatrując wniosek, o którym mowa w ust. 6, jest obowiązany ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdą fakturę lub dokumenty, o których mowa w ust. 8, w celu uniknięcia ponownego ich użycia (§ 4 ust. 9). Dopiero po rozpatrzeniu tego wniosku, a więc, po zbadaniu czy został złożony w terminie, czy zawiera wszystkie dane określone w ust. 7, czy dołączone zostały oryginały faktur oraz dokumenty, o których mowa w ust. 8, oraz po ich ostemplowaniu pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkowaniu, po sprawdzeniu, czy kwota akcyzy podlegająca zwrotowi została prawidłowo wyliczona według wzoru zamieszczonego w ust. 5, wydaje decyzję o wysokości "uznanej kwoty" zwrotu akcyzy i dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 6, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8, na rachunek bankowy uprawnionego podmiotu.W świetle uregulowań przyjętych w przedmiotowym rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie ulega wątpliwości, że przewidziane w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy, które może być "całkowite lub częściowe", realizowane przez zwrot kwoty akcyzy, nie powstaje z mocy prawa lecz z mocy decyzji podatkowej, w której organ rozstrzyga o wysokości "uznanej kwoty" zwrotu akcyzy i dokonuje zwrotu tej kwoty.Jeśli natomiast chodzi o przywołany w tym kontekście, tj. w kontekście zwolnienia od akcyzy określonego w art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, przepis art. 17 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51; Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm.), który składa się z kilku oddzielnych jednostek redakcyjnych (np. w ust. 1 powiada się, że "…Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach…"), to należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby przepis ten mógł rzutować na prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 25 ustawy, czy też jego oceny co do charakteru określonego w § 4 ust. 6 ww. rozporządzenia terminu.Jako całkowicie chybiony należało także uznać zarzut podniesiony w pkt I b/ petitum skargi kasacyjnej, gdzie zarzucono Sądowi naruszenie prawa materialnego polegającego na "przyjęciu, że procedura zwrotu podatku akcyzowego jest instytucją samą w sobie a nie metodą do realizacji zwolnienia podatkowego". Ogólnikowość tego zarzutu i brak jakiegokolwiek bliższego wyjaśnienia w treści uzasadnienia skargi, czynią go niezrozumiałym (zwłaszcza, że w treści wyroku trudno doszukać się podobnej konstatacji) i uniemożliwiają dokonanie jego oceny.Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.