Sygnatura:
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne:
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2009-02-27
Sąd:
Naczelny Sąd Administracyjny
Treść wyniku:
Oddalono skargę kasacyjną
Sędziowie:
Anna Maria ŚwiderskaEdyta Anyżewska /przewodniczący/Włodzimierz Kubiak /sprawozdawca/

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1190/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2008 r. nr […] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie wyroku

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1190/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2007 r. i ustalił A. M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pozostawiając decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie w mocy.W toku postępowania organ drugiej instancji ustalił, że wydatki skarżącego poniesione w 2001 r. (138.241,76 zł) przekraczały osiągnięte przez niego w badanym okresie przychody (71.826,64 zł). Po przeprowadzeniu analizy dochodów i wydatków A. M. za lata 1991 – 2000, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że skarżący nie mógł dysponować żadnymi oszczędnościami z lat poprzednich. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie mógł korzystać z przychodów osiągniętych w 1991 r. ze sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. W. […] w kwocie 270000 zł (po denominacji). Wskazywane przez skarżącego okoliczności inwestowania (lokaty bankowe i nabywanie waluty obcej) i pomnażania pieniędzy, w okresie od ich uzyskania w 1991 r. do 2000 r. organ uznał za nieudowodnione.Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).W skardze oraz piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2008 r. A. M. wniósł o uchylenie lub zmianę decyzji odwoławczej oraz umorzenie postępowania, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 68, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia w pełni podzielił ustalenia i wnioski Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd, odwołując się do unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy strona skarżąca ograniczyła się jedynie do ogólnych oświadczeń o możliwości osiągnięcia dochodów z lokat bankowych bądź z różnicy kursów walut. Nie wskazała jednak żadnej konkretnej a możliwej do zweryfikowania informacji o rzeczywistej formie zainwestowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w 1991 r.W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły zasad wskazanych w art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem w sposób uprawniony oceniły twierdzenia skarżącego o hipotetycznej możliwości zainwestowania posiadanej przez niego gotówki za procesowo nieudowodnione a przede wszystkim nie poparte żadnymi konkretnymi informacjami skarżącego czy przesłuchanych na tę okoliczność świadków.Za nieporozumienie Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania sprzecznie z postanowieniem wszczynającym postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2001 r. oraz wydanie decyzji z dnia 28 lipca 2008 r., w której rozliczone zostały przychody i wydatki skarżącego za lata 1991-2000, tj. w okresie nieobjętym zakresem postępowania, jak też odwoływanie się w decyzji do roku 1991, kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wyjaśnił, że kwestia przedawnienia mogłaby dotyczyć jedynie roku, za który organy podatkowe ustalają zobowiązanie podatkowe. W sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł możliwość poszukiwania dowodów nie jest ograniczona w czasie, zaś obowiązek dowodzenia wcześniejszego posiadania majątku ciąży na podatniku.W skardze kasacyjnej A. M. wniósł o:1/ zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie w całości skargi na zaskarżone decyzje oraz uchylenie lub zmianę w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2008 r. wraz z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2007 r. zarzucając zaskarżonym decyzjom rażącą niezgodność z prawem i na tej podstawie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości,ewentualnie2/ zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie w całości skargi na zaskarżone decyzje poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej polegające na:a/ wydaniu zaskarżonych decyzji zawierających wadę prawną polegającą na naruszeniu art. 68 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przy wyliczeniu posiadanych na początku 2001 r. środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich,b/ wydaniu zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie art. 13 ust. 2 i nast. ustawy o kontroli skarbowej w sposób określony w zarzutach do niniejszej skargi kasacyjnej, i na tej podstawie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości,ewentualnie3/ zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie w całości skargi na zaskarżone decyzje oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2008 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2007 r. w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalającej wysokość tego zobowiązania w kwocie 49.811 zł oraz w pozostałym zakresie utrzymującej decyzję w mocy zarzucając jej rażącą niezgodność z prawem oraz ewentualnie przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania w celu umorzenia postępowania w niniejszej sprawie w całości,ewentualnie,4/ uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania,5/ zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:I. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:1/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przy wyliczeniu posiadanych na początku 2001 r. środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich, co stanowi rażące naruszenie prawa oraz uznanie, że na początku 2001 r. podatnik nie posiadał wystarczających środków na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności niniejszej sprawy oraz wiarygodny materiał dowodowy w postaci dokumentów i zeznań świadków potwierdzają, że wydatki w 2001 r. podatnik poniósł z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, a w szczególności ze sprzedaży w 1991 r. nieruchomości przy ul. W. […] w P. za kwotę 2.700.000.000 st. zł, co stanowiło równowartość około 250.000 dolarów amerykańskich (co stanowi równowartość 1 mln nowych złotych),2/ niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie tych przepisów do zdarzeń, które zaszły przed wejściem w życie ustawy (tj. co do przychodów uzyskanych w 1991 r.), co spowodowało wydanie decyzji z wadą prawną (naruszenie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:3/ niezastosowanie art. 13 ust. 2 i nast. ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania sprzecznie z postanowieniem nr […] z dnia 9 stycznia 2007 r. oraz wydanie decyzji z dnia 28 lipca 2008 r., w której rozliczone zostały przychody i wydatki podatnika w latach 1991 – 2000, tj. w okresie nie objętym zakresem postępowania,4/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i żądanie wykazania przez podatnika okoliczności oraz przedłożenia dowodów, co do których nie ma on obowiązku ich posiadania – sprzed 2001 r., gdyż nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów z lat 1991 – 2000, co do których minął okres opodatkowania,5/ naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w części, w jakiej oddalenie skargi dotyczyło zarzutów zawartych w pkt 1, 3, 4 oraz 5 skargi, gdyż Sąd nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia o bezzasadności tych zarzutów,6/ naruszenie art. 106 § 5 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą w konsekwencji do oddalenia skargi; dotyczy to w szczególności:a/ bezpodstawnego zakwestionowania sprzecznie z prawem i tendencyjnie, w sposób rażąco podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych i państwa, dowodów z zeznań świadków i strony, pomimo braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych (co wskazano na str. 8 decyzji, a do czego Sąd w ogóle się nie odniósł), które mogłyby podważyć prawdziwość i wiarygodność tych dowodów, a Sąd – tak jak Dyrektor Izby Skarbowej w P. – nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego twierdzenia przeciwne wskazane w wydanej decyzji, co świadczy o dowolności przy wydawaniu zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych,b/ błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zeznań podatnika w zakresie określonym w pkt 3 zarzutów, w sytuacji, gdy podatnik wskazał wyraźnie, że przychody uzyskał z tytułu odsetek od kapitału uzyskanego z ujawnionej i opodatkowanej sprzedaży w 1991 r. nieruchomości przy ul. W. […] w P. za kwotę 2.700.000.000 st. zł, co stanowiło równowartość około 250.000 dolarów amerykańskich (co stanowi równowartość 1 mln nowych złotych), skutkującej błędnym ustaleniem w zakresie środków posiadanych przez podatnika na początku 2001 r.,c/ błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego sprzeczniez zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, poprzezbrak uwzględnienia faktu, iż z uwagi na upływ czasu nie ma możliwościani obowiązku potwierdzenia pewnych okoliczności stanu faktycznegoniniejszej sprawy, skutkujące błędnym ustaleniem w zakresie środków posiadanych przez podatnika na początku 2001 r.,d/ oceny zeznań poszczególnych świadków w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz sytuacji ekonomiczno – politycznej lat 80 – tych i 90 – tych w Polsce,e/ bezpodstawnej i nieuzasadnionej oceny zeznań przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków oraz strony co do określonych okoliczności i faktów oraz uznanie tych zeznań za spójne i wiarygodne (str. 9 decyzji), a następnie uznanie tych samych zeznań jako niewiarygodne i niespójne (str. 11 i 12 wyroku i str. 10 decyzji), co stoi w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego,f/ błędnego ustalenia, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 1991 r. podatnik wydatkował w całości do 2001 r., a wydawanie tych środków rozpoczął już od dnia ich otrzymania, w sytuacji, gdy – jak ustalił Dyrektor Izby Skarbowej w P. –w tym czasie podatnik był na utrzymaniu rodziców, miał kapitał, którym miał możliwość obracać i który pomnażał, co nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy,g/ oddalenia skargi mimo naruszenia przez organy, które wydały zaskarżone decyzje, wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym naruszenia zasady nierozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika ("in dubio pro tributario"),7/ naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w wydanych decyzjach prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w związku z zarzutami zawartymi w pkt 2 zarzutów.Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło rozwinięcie zarzutów sformułowanych w petitum środka zaskarżenia.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co stanowi przyczynę jej oddalenia.W złożonym środku zaskarżenia zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji uchybienia prawu materialnemu (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz przepisom postępowania (art. 174 pkt 2 wymienionej ustawy).Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego miało polegać na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to zarzuty nietrafne, mając na względzie rozumienie treści pojęć "błędna wykładnia" lub "niewłaściwe zastosowanie" zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Praw. LexisNexis. Warszawa 2006, str. 367). Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że w zaskarżonym orzeczeniu mylnie zrozumiano treść norm prawnych zawartych w wymienionych wyżej przepisach ustawy podatkowej a także, iż popełniono tzw. błąd w subsumcji.Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 1, to w istocie rzeczy dotyczy on prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie wskazuje na czym miałaby polegać błędna wykładnia wymienionych w nim przepisów prawa. Z kolei zarzut z pkt 2 petitum skargi jest niezrozumiały, gdyż w sprawie niniejszej organy podatkowe nie ustaliły skarżącemu wysokości zobowiązań podatkowych za lata podatkowe poprzedzające rok 2001 lecz ustaliły posiadane przez skarżącego zasoby majątkowe w okresie od 1991 r. do 2001 r. Jest to zrozumiałe, gdyż skarżący powoływał się na uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 1991 r. zaś w 2000 r. dokonał znacznego wydatku, zakupując nieruchomość.Takie postępowanie organów podatkowych Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za nienaruszające prawa w świetle brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.W świetle zacytowanej treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, jako trafną należało ocenić konstatację Sądu pierwszej instancji, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu do opodatkowania decyduje różnica pomiędzy kwotą poniesionych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym a ich pokryciem, to jest wartością zgromadzonego w tym roku i w latach poprzednich mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub też od opodatkowania wolnych.Z akt podatkowych nie wynika, aby skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie wysokości poniesionych przez niego wydatków w 2001 r. Kwestią sporną pozostawało zatem pokrycie tych wydatków w posiadanym przez skarżącego mieniu.Twierdził on, że źródłem sfinansowania wskazanych wyżej wydatków były środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 1991 r., pomnożone poprzez ich inwestowanie i lokowanie w okresie poprzedzającym 2001 r. Skarżący na poparcie swych tez nie przedstawił jednak jakiegokolwiek dowodu, oprócz złożonych przez siebie wyjaśnień oraz zeznań matki. W żaden też sposób nie uprawdopodobnił wywodów w omawianym przedmiocie, podając w toku postępowania jedynie hipotetyczne i ogólnikowe możliwości zainwestowania środków pieniężnych uzyskanych w 1991 r. ze sprzedaży nieruchomości, nie wskazując przy tym okoliczności oraz konkretnie dokonanych inwestycji i lokat, w rezultacie których miało nastąpić pomnożenie posiadanych przezeń środków. Twierdzenia skargi kasacyjnej co do błędnej i bezpodstawnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnień skarżącego, nie zasługują więc na uwzględnienie. Ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie, następnie potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, znajdują bowiem oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie mogą być ocenione jako dowolne.Z akt sprawy wynika, że przychody i wydatki skarżącego za cały okres, od 1991 r. poczynając a na 2001 r. kończąc, zostały rozliczone w sposób szczegółowy, przy uwzględnieniu, że skarżący pozostawał w tym czasie na utrzymaniu rodziców jako uczeń, student a następnie stażysta, rozpoczynający karierę zawodową.Podkreślenia wymaga również i to, że w zaskarżonym orzeczeniu zasadnie wskazano, trafnie wspierając się przy tym tezami orzeczeń sądów administracyjnych, że to na podatniku w głównej mierze spoczywa ciężar wykazania istnienia źródeł przychodów, stanowiących pokrycie poczynionych przez niego wydatków w roku podatkowym. Natomiast organy podatkowe są uprawnione i obowiązane do oceny wiarygodności twierdzeń podatnika w tych kwestiach, czemu dały wyraz w zaskarżonej w sprawie niniejszej decyzji.Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji wyroku.