I SA/Sz 326/10 – Wyrok WSA w Szczecinie


Sygnatura:
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne:
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2010-05-06
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Anna SokołowskaMarzena Kowalewska /przewodniczący sprawozdawca/Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia […] nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2004 r. oddala skargę

Uzasadnienie wyroku

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia […] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J.K., wniesionego przez jej pełnomocnika – I. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia […] r. znak: […] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. w kwocie[…] zł.Organ odwoławczy odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania wyjaśnił, że w dniach od 3 do 31 grudnia 2007 r. przeprowadzono u podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektroinstalacyjnych pod nazwą "E." z siedzibą w K. przy ul.[…] , kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lata: 2004, 2005, 2006 oraz za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2007 r. W toku tych czynności podatniczka nie przedstawiła kontrolującym dokumentacji źródłowej, tj. ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz faktur VAT za kwartały: I – IV /2004, I – IV /2005, I – III /2006 oświadczając, że dokumentacja zagubiła się w 2006 r. podczas zamiany siedziby firmy. Na potwierdzenie ww. zdarzenia podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów.W związku z wszczętym przez organ podatkowy postępowaniem, w piśmie z dnia[…] r. pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że nie może przedłożyć dokumentacji podatkowej z uwagi na spalenie się samochodu, w którym znajdowały się dokumenty przedsiębiorstwa i że odtworzenie dokumentacji poprzez pozyskanie od kontrahentów podatniczki duplikatów faktur jest utrudnione, ponieważ cześć hurtowni i firm już nie istnieje.Następnie w opisie stanu faktycznego sprawy wskazano, że zmierzając do ustalenia ilości i wartości przeprowadzonych przez podatniczkę transakcji handlowych, organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 11 uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawianych dla "E." przez "Z." L. J. z siedzibą w G. przy ul. […] . Ponadto na żądanie organu – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. – przesłuchano w charakterze świadka I. K. w sprawie świadczenia przez podatniczkę usług elektrycznych na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego "B. " B. B., R. M. spółka jawna, do którego to wniosku dołączono 5 kserokopii oryginałów faktur VAT o następujących numerach:- […] z dnia […] r. – na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie […] zł,- […] z dnia […] r. – na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług według stawki 22 % w kwocie […] zł,- […] z dnia […] r. – na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług według stawki 22 % w kwocie […] zł,- […] z dnia […] r. – na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług według stawki 22 % w kwocie […] zł,- […] z dnia […] r. – na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie […] zł.I. K. zeznał, że na każde zlecenie zawierana była umowa, a po zakończeniu prac sporządzane były protokoły odbioru robót (nie przedstawiono jednak dowodów). Świadek nie wskazał terminu otrzymania należności za wykonane prace, a jedynie oświadczył że płatności dokonywane były przeważnie gotówką lub przelewem na konto firmowe, nawet z opóźnieniem półrocznym. Jako dowód w sprawie przedłożył kopie 3 faktur wystawionych dla podmiotu "B. ", tj.:- nr […] z dnia […] r. – na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie […] zł,- nr […] ze stycznia 2006 r. (brak daty na fakturze) – na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie […] zł,- nr […] z dnia […] r. – na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie[…] zł.Jak wynika z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatniczkę do podania nazw podmiotów, dla których świadczyła usługi i od których kupowała usługi i towary w latach 2004 – 2005 oraz w kwartałach I – III 2006 r., do złożenia wyjaśnień co do okoliczności utraty dokumentacji przedsiębiorstwa "E.", a także do podania wielkości obrotów i stanów rachunków na kontach gospodarczych w celu ustalenia przebiegu transakcji w zakresie świadczonych usług. W wykonaniu powyższego wezwania pełnomocnik strony oświadczył, że w ww. latach podatniczka współpracowała z trzydziestoma firmami, lecz z uwagi na upływ czasu nie pamięta ich nazw i adresów. Pełnomocnik przedłożył dwa zaświadczenia z Banku Spółdzielczego w W. (z dnia […] r. i […] r.), na podstawie których, z uwagi na podanie w nich sumarycznych wartości, organ podatkowy pierwszej instancji nie był w stanie ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za badane lata 2004 – 2006.Następnie wskazano, że na podstawie zeznań złożonych w dniu […] r. przez pełnomocnika oraz informacji jakimi dysponował organ podatkowy pierwszej instancji (brak deklaracji PIT-4, PIT-4R i PIT -11) przyjęto, że podatniczka nie zatrudniała pracowników.Jak wynika z opisu przebiegu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu […] r. decyzję, w której określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. w wysokości […] zł.Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia […] r. znak: […] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogu prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podkreślono błędy w ustaleniu momentu obowiązku podatkowego dotyczącego niektórych faktur za zakup usług telekomunikacyjnych, dostaw gazu i energii elektrycznej oraz brak postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołu z dnia […] r. z przesłuchania w charakterze świadka I.K. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zalecił skorygowanie terminów wystąpienia obowiązku podatkowego dotyczącego niektórych faktur zakupu oraz skorygowanie błędów rachunkowych.Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ponownie rozpoznając sprawę postanowieniem z dnia […] r. włączył w poczet materiału dowodowego spisany w Urzędzie Skarbowym w K. protokół z dnia […] r. z przesłuchania w charakterze świadka I. K. w sprawie wystawionych przez podatniczkę na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego "B. " Spółka Jawna B.B., R. M. z siedzibą w D. przy ul. […] faktur VAT nr: […] z dnia […] r., […] z dnia […] r., […] z dnia […] r., […] z dnia […] r., […] z dnia […] r.Następnie, w celu ustalenia wartości dokonanych przez podatniczkę zakupów oraz sprzedaży usług, uwzględniając w tym zakresie wnioski pełnomocnika, organ podatkowy w trybie art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpił do "N." S., ul.[…] , Hurtowni "E. ", S. ul.[…] , "R. Sp. Z o.o., K. ul.[…] O.A, "A. " W. T.S., F.H.U. "E." M. i C. S., K. ul.[…] , "B. " Sp. J. S., ul.[…] , "B." s.c. S., ul.[…] , P.T.H. "S." M. K., W. ul.[…] , "E. " s.c. P. ul.[…] , z prośbą o przesłanie informacji dotyczących przeprowadzonych z podatniczką transakcji.W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał następujące informacje i dowody dotyczące zakupów od:1) "N." S., ul. […] – faktury dokumentujące zakupy dokonane w 2006 r.,2) Hurtowni "E. " S., ul.[…] – podmiot poinformował, że nie jest w stanie wyodrębnić faktur spośród wszystkich zarchiwizowanych dokumentów bez podania ich numerów. Ponadto oświadczył, że podatniczka nigdy nie zwracała się udostępnienie jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonanymi przez nią zakupami,3) "A. " P.H. Stacja Paliw W. T., S., ul. […] – uzyskano 113 faktur VAT za lata 2004, 2005 i 2006, w tym 2 faktury za II kwartał 2004 r., a mianowicie:- nr […] z dnia […] r. na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług w kwocie […] zł,- nr […] z dnia […] r. na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług w kwocie […] zł.4) "R. " Sp. z o.o. K., ul. […] – Spółka poinformowała, że w latach 2004-2006 r. podatniczka nie dokonywała u nich zakupów,5) "E." F.H.U. M. i C. S. K., ul. […] – nadesłano 3 faktury VAT dokumentujące zakupy w III i IV kwartale 2004 r. oraz informację, że podatniczka nigdy nie zwracała się o wydanie duplikatów faktur.Odnośnie zaś sprzedaży przez podatniczkę usług, spółki takie jak:1) "B." Sp. Jawna S., ul.[…] – przedstawiła wykaz faktur wystawionych za wykonanie usługi przez "E," w IV kwartale 2004 r. (m-c 10/2004 i 11/2004).2) "B." s.c. S., ul. […] – poinformowała o usługach wykonanych w IV kwartale 2006 r.,3) P.T.H. "S." M. K. W., ul. […] – poinformowała o usługach wykonanych w 2005 r.,4) "E. " s.c. P., ul. […] – poinformowała o usługach wykonanych w 2004 r. i 2005 r., w tym w II kwartale 2004 r. zgodnie z następującymi fakturami:- nr […] z dnia […] r. na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług w kwocie […] zł (faktura częściowa za wykonanie instalacji elektrycznej wewnętrznej w budynku przy ul. […] w Ś.; zakończenie I etapu 28.05.2004 r.; zapłata: […] zł. w dniu 28.05.2004 r., […] zł w dniu […] r., […] zł w dniu […] r.),- nr […] z dnia […] r. na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług w kwocie […] zł (faktura końcowa za wykonanie instalacji elektrycznej w budynku przy ul. […] w Ś. zakończenie robót w dniu […] r.; zapłata […] zł w dniu […] r.).Następnie wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego kilkakrotnie wzywał pełnomocnika podatniczki do nadesłania oryginałów faktur VAT lub duplikatów, dokumentujących dokonane zakupy oraz kopii faktur VAT, dokumentujących wykonane usługi w okresach objętych prowadzonym postępowaniem podatkowym. Ponadto wezwał pełnomocnika do przedłożenia dowodów potwierdzających, że pełnomocnik występował do kontrahentów o wydanie duplikatów faktur zakupu VAT (pisma wraz z dowodami nadania, potwierdzenia odbioru przez kontrahentów, odpowiedzi uzyskane od kontrahentów). Pełnomocnik nie wywiązał się z powyższego zobowiązania. Organ zaś ustalił, że podatniczka w stosunku do 2 wskazanych przez nią kontrahentów: "E." M. i C. S. i "E." z siedzibą w S., nie występowałao wydanie duplikatów faktur VAT. Ponadto Spółka "R." sp. z o.o. poinformowała organ, że firma "E." nie dokonywała u niej zakupów.Decyzją z dnia decyzją z dnia […] r. znak: […] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., określił J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. w wysokości […] zł, które wynika z wyliczenia:- dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju opodatkowana stawką 22 % podstawa opodatkowania […] zł,- dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju opodatkowana stawką 22 % podatek należny […] zł,- razem podatek należny […] zł,- nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych […] zł,- podatek naliczony od zakupu środków trwałych […] zł,- nabycie towarów pozostałych […] zł,- podatek naliczony od nabycia towarów pozostałych […] zł,- kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego […] zł.W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. J. K.. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ uzasadnił tym, że szacowanie konieczne jest jedynie wówczas, gdy organ nie dysponuje żadnymi dokumentami, które mogłyby wskazywać na obroty i poniesione wydatki. Ponieważ podatniczka złożyła deklarację VAT- 7K, uznano ją za dowód w sprawie, stosownie do przepisu art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmując że obrót w kwocie […] zł odzwierciedla faktycznie dokonaną sprzedaż. Natomiast wartość dokonanych zakupów i naliczony od nich podatek podlegający odliczeniu w badanym okresie ustalono w kwotach: […] zł i […] zł, na podstawie zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania następujących faktur lub duplikatów faktur:1) zakup środka trwałego – […] z dnia […] r. na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług w kwocie […] zł (samochód ciężarowy),2) pozostałe zakupy:- […] z dnia […] r. na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług w kwocie […] zł,- […] z dnia […] r. na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług w kwocie […] zł,- […] z dnia […] r. na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług w kwocie […] zł,[…] z dnia […] r. na wartość netto […] zł, podatek od towarów i usług w kwocie […] zł.Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze. zm.) wyjaśnił, że ograniczył możliwość odliczenia podatku naliczonego jedynie do tych wydatków poniesionych na zakup towarów i usług, co do których w toku postępowania udało się zgromadzić potwierdzające te transakcje faktury zakupu lub ich duplikaty.Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., w którym podniósł zarzut:- nieuwzględnienia okoliczności dotyczących faktu utraty dokumentów źródłowych w wyniku spalenia samochodu, w tym ustaleń wynikających z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie sygn. akt XXXI K 145/07 umarzającego postępowanie przygotowawcze,- nieuzasadnionej odmowy zastosowania – przy określaniu zobowiązania podatkowego – oszacowania podstawy opodatkowania odpowiednio do art. 23 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa,- jednostronnego uwzględnienia przez organ informacji wynikających ze złożonej przez podatniczkę deklaracji VAT – 7K wyłącznie w zakresie sprzedaży, z pominięciem wielkości zakupów,- nieuwzględnienia faktu, że podczas czynności sprawdzających wykonywanych przez urząd skarbowy za okres 2004 – 2007 materiały źródłowe były przedkładane do kontroli, więc organ podatkowy miał możliwość pełnej weryfikacji okresu objętego postępowaniem przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami.W uzasadnieniu odwołania cytując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który orzekł, że "zniszczenie dokumentacji podatkowej w wyniku pożaru wymusza określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organy podatkowe nie mają obowiązku oczekiwania na całkowite odtworzenie faktur przez podatnika, powinny jednak określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (porównania). Przyjęcie jako koszty tylko tych wydatków, które udało się podatnikowi udokumentować w procesie odtwarzania dokumentacji jest błędne. Będąc świadomym znacznej niepełności materiału dowodowego nie można na jego podstawie wydać decyzji wymiarowej, gdyż narusza to zasadę prawdy obiektywnej" pełnomocnik dodał, że organy podatkowe powinny wydawać decyzje zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych.Pełnomocnik nawiązał do prowadzonej kontroli podatkowej za okres od IV kwartału 2006 r. do III kwartału 2007 r. uznając, że dokumenty te powinny stanowić podstawę do oszacowania zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu metody porównawczej, zgodnie z art. 23 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa.W dalszej części odwołania pełnomocnik strony przedstawił matematyczne wyliczenia, z których wynika, iż zobowiązania podatkowe wykazane przez stronę za II kwartał 2004 r. zostało średnio zaniżone o 12,75 %. Zdaniem pełnomocnika tak ustalone zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług winno wynosić […] zł x 12,75% = […] zł.W konkluzji odwołania pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, że błędnie wyliczono w decyzji okres należnych odsetek – niezgodnie z art. 54 § 7 ustawy – Ordynacja podatkowa a ponadto, że niesłusznie pozbawiono podatniczkę możliwości odliczenia paliwa od samochodu F.Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpoznając odwołanie, nie podzielił zarzutów strony. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczychw sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Podstawowymi regułami rządzącymi zasadami rozliczania podatku od towarów i usług jest zarejestrowanie się jako czynny podatnik tego podatku, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT – 7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wskazał, że podatnicy rozliczający podatek od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia ewidencji (na którą składa się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży), określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie zaś przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości podatku należnego jak i naliczonego w prawidłowej wysokości.Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego ma charakter niezbywalnego prawa, uzależnionego wyłącznie od posiadania ściśle określonych dokumentów. Powołując się na art. 86 ust. 1 ww. ustawy, organ odwoławczy uznał, że dokumentem takim jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 106 ust. 1 ww. ustawy), a dokładnie – oryginał faktury,o czym stanowi § 24 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.).W sytuacji jej zaginięcia lub zniszczenia dokumentem tym może być duplikat faktury,tj. ponownie wystawiona przez sprzedawcę na podstawie kopii faktury, faktura oznaczona słowem "duplikat" – § 25 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia. Brak takich dokumentów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. uniemożliwia wykazanie, że ewidencja podatkowa prowadzona była prawidłowo, co z kolei uniemożliwia realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego.Organ odwoławczy zauważył dalej, że w toku postępowania podatkowego podatniczka nie przedstawiła dokumentacji źródłowej, tj. zarówno ewidencji sprzedaży jak i zakupów VAT, a także faktur sprzedaży i zakupów VAT za ww. okres powołując się na zagubienie w 2006 r. dokumentacji podczas zamiany siedziby firmy, a następnie na pożar samochodu, w którego wnętrzu znajdowała się dokumentacja finansowa, przewożona w związku z remontem siedziby firmy "E.". Jak wskazał dalej organ na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik strony podjął czynności zmierzających do uzyskania duplikatów faktur VAT i przedstawił łącznie 157 faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług w latach 2004 – 2006, jednakże w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego uznano prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za II kwartał 2004 r. w łącznej wysokości […] zł, wynikającej jedynie z 5 faktur i duplikatów faktur VAT, przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego (braku oryginałów lub duplikatów faktur), ograniczono prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy, do podatku wynikającego z 5 wskazanych w decyzji faktur.Następnie nawiązując do zasady samoobliczenia podatku, obowiązku składania deklaracji podatkowych, art.181 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż przyjęto wartość sprzedaży ([…] zł) oraz wartość podatku należnego ([…] zł) w kwotach wykazanych przez podatniczkę w złożonej deklaracji VAT -7 k za II kwartał 2004 r.W odniesieniu do podniesionego przez pełnomocnika zarzutu naruszenia art. 23 § 3i p 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał uzasadniając, że żadnaz metod wymienionych w tym przepisie nie mogła być zastosowana.Zdaniem organu odwoławczego oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsamaz podstawą faktycznie zaistniałą i jedynie maksymalnie zbliża się do jej wielkości. Dlatego też powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej oraz opisując w sposób obszerny materiał dowodowy w postaci zgromadzonych przez organ duplikatów faktur, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska, iż dane wynikające ze złożonej przez podatniczkę deklaracji w zakresie sprzedaży odzwierciedlą stan rzeczywisty, tym bardziej, że potwierdził to w swym oświadczeniu z dnia 1.12.2008 r. pełnomocnik.Ustosunkowując się do zarzutu zaniżenia średnio o 12,75 % zobowiązania podatkowego poprzez odliczenie nienależnych wydatków, organ stwierdził, że podstawę opodatkowania, stosownie do art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa się w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Organ wyjaśnił, że co do zasady szacowaniu może podlegać wyłącznie podstawa opodatkowania, a nie, jak to uczynił błędnie wnoszący odwołanie, zobowiązanie podatkowe czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.Odnośnie nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia sądu rejonowego umarzającego postępowanie przygotowawcze, organ odwoławczy podał, że z postanowienia tego nie wynika, iż w spalonym samochodzie znajdowały się dokumenty dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w tym za II kwartał 2004 r., do czasu zaś podjęcia przez organ kontroli podatkowej, nie wpłynęła do niego żadna informacja o zaistniałym zdarzeniu – utracie przez podatniczkę dokumentów.W zakresie pominięcia przez organ przedkładanych przez podatniczkę dokumentów źródłowych za okres 2004 – 2007, organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające za ww. kwartały dotyczyły:weryfikacji zakupu środka trwałego – zakup samochodu F. (kwartał IV/2002 r.),weryfikacji zakupu środka trwałego- zakup samochodu P. (kwartał II/2004 r.),sprawdzenia rozliczenia za I kwartał 2007 r.,sprawdzenie rozliczenia za IV kwartał 2007 r.Natomiast objęty kontrolą II kwartał 2004 r., za który podatniczka nie przedłożyła dokumentów, nie był przedmiotem szczegółowych czynności sprawdzających, poza zakupem samochodu i związanym z tym zakupem podatkiem naliczonym.Zdaniem organu odwoławczego podstawy do uchylenia niniejszej decyzji nie może stanowić również otrzymanie zaświadczenia w II kwartale 2007 r. o niezaleganiu przez stronę w podatkach. Powoływanie się na otrzymane zaświadczenie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż organ podatkowy wydając zaświadczenie opiera się na danych, wynikających w danym dniu z kart kontowych podatnika, które muszą być zgodne ze składanymi przez podatników deklaracjami.W konkluzji decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do pozostałych zarzutów pełnomocnika, dotyczących transakcji ze spółką z o.o. "R.", hurtownią "E.", mających zdaniem pełnomocnika dokumentować wartość dokonanych przez podatniczkę zakupów. Organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w badanym okresie podatniczka nie dokonywała u powyższych kontrahentów zakupów. W toczącym się postępowaniu podatniczka nie udowodniła zdarzeń, z których wywodziła określone dla siebie prawo (prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonanych zakupach). Strona ograniczała się głównie do przedkładania pism kierowanych do kontrahentów i pomimo kilkukrotnego przedłużania przez organ terminu załatwienia sprawy, bądź to na wniosek Strony, bądź to w związku z gromadzeniem materiału dowodowego od kontrahentów wskazanych przez pełnomocnika, strona nie dostarczyła do organu podatkowego pierwszej instancji dowodów na to, że wskazywane przez nią transakcje miały miejsce.Co do twierdzenia, zawartego w odwołaniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji odmówił podatniczce prawa do dokonania odliczenia za zakup paliwa do samochodu marki F. numer rejestracyjny […] organ odwoławczy wyjaśnił, że pojazd ten został zarejestrowany jako samochód osobowy, czego dowodem jest pismo Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców przy Ministrze Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia […] r. Zgodnie zaś z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy.Organ ponadto uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w zakresie naliczania odsetek. Jak wskazał, w myśl tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl § 2 cytowanego przepisu, § 1 pkt 7 nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnień w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie tego organu do przedłużania terminu załatwienia sprawy przyczyniła się strona, zaś organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania, aby rzetelnie i w jak najkrótszym czasie wyjaśnić stan faktyczny sprawy.Pismem z dnia […] r. pełnomocnik strony wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o jej uchylenie.W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu w części dotyczącej określenia wielkości sprzedaży w oparciu o złożoną deklarację VAT – 7K oraz rozliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatów 5 faktur zakupowych. Uznał, że organ podatkowy powinien określić wartość zakupów uprawniającą do odliczenia w wysokości[…] zł, zaś sprzedaży w kwocie […] zł. W zakresie rozliczenia podatku za badany okres, pełnomocnik przyjął, że organ podatkowy winien ustalić nadpłatę w kwocie […] zł.Powołując się na okoliczność przeprowadzonej w 2005 r. kontroli podatkowej, pełnomocnik uznał, że organ podatkowy dysponował pełnym materiałem dowodowym w zakresie zakupów jak i sprzedaży w 2004 r., stąd nieuprawnionym było przerzucanie na podatniczkę obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego celem odtworzenia dokumentacji podatkowej tym bardziej, że podatniczka występowała do swych kontrahentów z prośbą o wydanie duplikatów faktur.Podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że z winy organu podatkowego postępowanie odwoławcze trwało łącznie 6 miesięcy i w związku z tym organ na podstawie art. 54 § 3 tej ustawy powinien odstąpić od naliczania odsetek.W podsumowaniu uzasadnienia skargi pełnomocnik nadmienił, iż pomimo ustanowienia hipoteki przymusowej, celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej organu, nadano zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, i że czynność ta jego zdaniem z mocy prawa jest nieważna.Reasumując pełnomocnik uznał, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 244 i 252 Kodeksu postępowania cywilnego i z tej przyczyny powinna być uchylona.W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowejw S.e wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:Skarga nie jest zasadna.W stanie faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia pozostaje okolicznością niekwestionowaną to, że skarżąca w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła pełnej dokumentacji podatkowej, podając jako przyczynę zagubienie i zniszczenie jej w wyniku zdarzeń nadzwyczajnych oraz to, że w wyniku postępowania dowodowego ujawniono szereg faktur dokumentujących zarówno wartość zakupów jak i sprzedaży.Spór pomiędzy podatniczką a organem podatkowym toczy się zatem o to, czy organ podatkowy powołując się na złożoną przez podatniczkę deklarację VAT – 7K za II kwartał 2004 r. mógł odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. – Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i ustalić zobowiązanie w podatku od towarów i usług przyjmując za podstawę dane wynikające z tej deklaracji w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego, natomiast podatek naliczony podlegający odliczeniu – ustalić na podstawie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym duplikatów faktur.Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) "podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej".W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustala od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 % (art. 109 ust. 2).Rozpoznając niniejszą skargę za bezpodstawne uznano twierdzenia pełnomocnika w zakresie niezastosowania instytucji oszacowania. Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.W ocenie składu orzekającego w sprawie, wbrew zarzutom skarżącego, samo stwierdzenie braku ksiąg podatkowych nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Powyższa reguła doznaje bowiem wyłączeń w art. art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje bowiem zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy podstawy tej nie można ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2.12.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 46/09 Lex nr 549850). Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej jest bowiem obarczonym ryzykiem odmienności od rzeczywistości, dopuszczalnym tylko wówczas, gdy stanu rzeczywistego nie da się odtworzyć. Wynika to wprost z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.Mając na uwadze powyższe skład orzekający w sprawie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw, aby odmówić zastosowania art. 23§ 2 O.p. w postępowaniu wymiarowym w podatku VAT. Wprawdzie powołany wyżej art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi regulację skończoną i zamkniętą, lecz tylko w odniesieniu do stanu przewidzianego w jego dyspozycji tj. gdy na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.Punktem wyjścia organów podatkowych stało się bowiem trafne założenie, że choć skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o utracie lub zagubieniu dokumentów, to jednakże podatniczka w ustawowym terminie złożyła za II kwartał 2004 r. deklarację VAT – 7K, która stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi dowód w sprawie. Zgodnie z tym przepisem "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (…)". Ponadto w niniejszej sprawie oświadczenie pełnomocnika strony z dnia […] r., potwierdziło, że deklaracja złożona została w oparciu o materiał źródłowy i przedstawia rzeczywistą wartość sprzedaży.Wobec takich okoliczności należało uznać, że organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania obrotu. Zresztą same organy podatkowe nie miały wątpliwości co do zasadności zastosowaniaart. 23 § 2 O.p. rozważając w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy którakolwiek z metod oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu), spośród wymienionych w art. 23 § 3 i § 4 O.p., mogłaby mieć ewentualnie zastosowanie.W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń bezpodstawne są zarzuty pełnomocnika, że organ podatkowy winien przyjąć wyłącznie te kwoty, które zostały zapłacone podatniczce przez kontrahentów (wartość sprzedaży netto […] zł i podatku należnego […] zł).Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uznać należy także rację organów podatkowych, które wobec braku rejestru zakupów przyjęły, iż ujawnione w toku postępowania duplikaty faktury zakupu stanowią treść tego rejestru i na ich podstawie ustaliły wartość nabytych towarów i usług. Warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. przez księgę podatkową rozumieć należy między innymi rejestry, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy. Tak więc owych 5 faktur stanowiących podstawę rejestru zakupów należy traktować jako dane wynikające z ksiąg podatkowych.Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, iż obniżenie przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) jest uprawnieniem podatnika i że skorzystanie z tego uprawnienia zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie, o podatku od towarówi usług odmiennie niż ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego, min. podatnik winien posiadać prawidłowy dokument uprawniający go do odliczenia (art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy) i otrzymać nabyty towar. Dokumentem takim w rozumieniu w/w ustawy jest oryginał faktury lub jej duplikat, zatem przywołane przez stronę wyroki nie mogą odnieść zamierzonego skutku.Jak wynika z akt administracyjnych w toku postępowania ujawniono 157 faktur dotyczących zakupu towarów i usług w latach 2004 – 2006 (podczas kontroli kolejnych okresów rozliczeniowych). Organy podatkowe na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości dokonanych przez podatniczkę zakupów podjęły wszelkie działania w celu odtworzenia zdarzeń gospodarczych i ustalenia kontrahentów gospodarczych podatniczki. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe uwzględniały wnioski dowodowe pełnomocnika i występowały do wskazanych (poza kilkoma niewskazanymiz adresu lub danych) kontrahentów z żądaniem nadesłania duplikatów faktur, a także uwzględniały wyjaśnienia pełnomocnika w tym zakresie.Do zgromadzonych dowodów organy podatkowe odniosły się w sposób szczegółowy wskazując, które z wyjaśnień uznano za wiarygodne, a którym wiary nie dano i dlaczego, które fakty i okoliczności wzięto pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiono wiarygodności. Odnośnie zaś pominiętych zdaniem pełnomocnika dokumentów źródłowych za okres 2004 – 2007, organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające za ww. kwartały dotyczyły:weryfikacji zakupu środka trwałego – zakup samochodu F. (kwartał IV/2002 r.),weryfikacji zakupu środka trwałego- zakup samochodu P. (kwartał II/2004 r.),sprawdzenia rozliczenia za I kwartał 2007 r.,sprawdzenie rozliczenia za IV kwartał 2007 r.Okres zatem objęty kontrolą, tj. II kwartał 2004 r., za który podatniczka nie przedłożyła dokumentów, nie był przedmiotem czynności sprawdzających, w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, a jedynie w zakresie podatku naliczonego od zakupu środka trwałego.Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie uwzględnienia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.Zgodzić się należy także ze stanowiskiem organu, że instytucja szacowania nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się również zwłoki organuw załatwieniu sprawy, gdyż wydanie decyzji w terminie ponad 2 miesięcy spowodowane były gromadzeniem materiału dowodowego w postaci duplikatów faktur wystawianych przez wskazanych przez pełnomocnika kontrahentów, bądź też oczekiwaniem na wynik czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy u innego podmiotu ("B."). Ponadto każdorazowo organ dopełniał obowiązku wskazanego w trybie art. 139 powołanej ustawy i informował stronę o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, co należy ocenić jako działanie prawidłowe, uniemożliwiające skuteczne powołanie się na art. 54 § 1 pkt 7 ustawy. Ponadto mając na względzie, że przedmiotem decyzji nie było orzeczeniew przedmiocie odsetek za zwłokę, co czyni zarzut skargi jako niemożliwym do rozpoznania jako wykraczający poza zakres rozpoznania sprawy przez Sąd na skutek zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[…] .Z treści skargi wynika, że pełnomocnik strony skarżącej poruszył kwestię ustanowienia hipoteki przymusowej, celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej organu, nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które uznał za czynności z mocy prawa nieważne (art. 58 § 1 kc, art. 244 i 252 kpc). Sąd wskazuje, że powyższe zarzuty były przedmiotem oceny Sąduw innym toczącym się postępowaniu, wszczętym skargą pełnomocnika na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia.Zatem jako dotyczące odrębnego postępowania nie mogą być przedmiotem oceny legalności w ramach skargi na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za II kwartał 2004r.Podobnie nie można podzielić zarzutu skarżącego co do związania organu podatkowego treścią zaświadczenia. Zgodzić się należy bowiem, że to podatnik na zasadzie samoobliczenia deklaruje wysokość zobowiązania podatkowego, dokonuje lub nie wpłat podatku, które to zdarzenia odnotowywane są w ewidencji organu i na tej podstawie organ dysponując danymi wydaje zaświadczenie o treści zgodnej z będącymi w posiadaniu organu dokumentami. Nie odbiera to organowi podatkowemu prawa do weryfikacji poprawności rozliczania się podatnika w zakresie wszystkich elementów podatku od towarów i usług.Ocena zatem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do przekonania, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ orzekający podjął bowiem wszelkie możliwe kroki niezbędne do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do jej załatwienia. Z tych też względów, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.