Sygnatura:
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne:
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ:
Minister Finansów
Data:
2010-04-06
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Treść wyniku:
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sędziowie:
Jerzy Małecki /przewodniczący/Katarzyna NikodemStanisław Małek /sprawozdawca/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia […] Nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej– organu działającego z upoważnienia Ministra Finansów do wydania interpretacji na rzecz strony skarżącej kwotę [..] zł ( … złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/St. Małek

Uzasadnienie wyroku

A Sp. z o.o. wniosła w dniu (…) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny.Wnioskodawca zamierzał uruchomić telefoniczne centrum obsługi zagranicznych klientów. W tym celu zawarł umowę najmu nieruchomości na czas określony. Wobec zmiany sytuacji gospodarczej spółka wstrzymała plany utworzenia centrum oraz podjęła z wynajmującym rozmowy w sprawie wcześniejszego rozwiązania umowy.Celem zmniejszenia strat związanych z koniecznością uiszczania czynszu i pozostałych opłat, jak i zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na rzecz wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, strony zawarły do niej aneks. Na jego mocy dokonano rozwiązania umowy pod warunkiem zapłaty przez spółkę kary umownej oraz czynszu za okres do rozwiązania umowy.Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, wnioskodawca przedstawił pytania:1) czy kara umowna z tytułu rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu spółki ?2) czy czynsz zapłacony za okres do rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu ?3) czy spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu czynszu za okres do rozwiązania umowy ?Odnosząc się do pytania pierwszego, które jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji, wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów m. in.- grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar,- kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,- kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.Podkreślono, iż zapłata kary umownej miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z uruchomienia centrum telefonicznego bądź też nierentownym wykorzystaniem nieruchomości do innych celów. Poniesienie tego wydatku było zatem racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności. Zapłata kary była bowiem bardziej korzystna niż kontynuacja umowy najmu. Zaoszczędzone w ten sposób środki zostaną przeznaczone na inną działalność spółki, co powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła.Wskazano również, iż kary umowne z tytułu rozwiązania umowy najmu nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.Należy więc uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu.Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz interpretacje urzędów i izb skarbowych.Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał w dniu (…) stanowisko spółki za nieprawidłowe.W uzasadnieniu stwierdzono, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny, w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów oraz mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie musi być właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Podkreślono również, iż według art. 16 ust. 1 pkt 22 pdop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.Z powyższego wynika, iż kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w powołanym przepisie generalnie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednak sam fakt niezaliczenia kar z tytułu odstąpienia od umowy nie decyduje jeszcze, że wydatek jest kosztem podatkowym. Musi on bowiem spełniać przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 pdop.Zdaniem organu podatkowego odstąpienie od umowy z przyczyn ekonomicznych powoduje, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie nie przesądza, iż jest to działanie w celu osiągnięcia przychodu, jego zachowaniu bądź zabezpieczeniu. Jest to bowiem kwestia ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.W konsekwencji kara umowna z tytułu rozwiązania umowy najmu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.Spółka, na podstawie przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a., wezwała Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Wskazała, iż organ podatkowy nie odniósł się do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy z 20 maja 2008r.), z którego wynika, iż dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń w celu ograniczenia strat. Nie odniósł się również do powołanych orzeczeń sądowych oraz interpretacji podatkowych.Spółka podkreśliła, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Celowość wydatku należy przy tym oceniać nie w odniesieniu do rozwiązania umowy najmu, które skutkowało zapłatą kary umownej, ale w odniesieniu do jej zawarcia. To z kolei niewątpliwie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu.Ponadto ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesionych w celu ograniczenia strat. Potwierdza to usunięcie z ustawy z dniem 1 stycznia 2009r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych oraz wykładnia dokonana w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy. W kontekście tego podniesiono także, iż zaoszczędzone w wyniku zapłaty kary umownej środki wnioskodawca przeznaczy na inną działalność, przyczyniając się do uzyskania przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.W skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji z (…), zarzucając naruszenie:1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak odniesienia się do uzasadnienia zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych,2) art. 15 ust. 1 pdop, poprzez jego nieprawidłową wykładnię.Stwierdzono, iż organ podatkowy nie odniósł się do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy z 20 maja 2008r.), z którego wynika, iż dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń w celu ograniczenia strat. Nie odniósł się również do powołanych orzeczeń sądów oraz interpretacji podatkowych.Wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Celowość wydatku należy przy tym oceniać nie w odniesieniu do rozwiązania umowy najmu, które skutkowało zapłatą kary umownej, ale w odniesieniu do jej zawarcia. To z kolei nastąpiło niewątpliwie w celu osiągnięcia przychodu.Ponadto ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesionych w celu ograniczenia strat. Potwierdza to usunięcie z ustawy z dniem 1 stycznia 2009r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych oraz wykładnia dokonana w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy. W kontekście tego podniesiono także, iż zaoszczędzone w wyniku zapłaty kary umownej środki wnioskodawca przeznaczy na inną działalność, przyczyniając się do uzyskania przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie.Podkreślił, iż wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to zatem kwestia ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa.Podniesiono również, iż zapobieżenie lub zmniejszenie realnej bądź potencjalnej straty nie mieści się w ustawowej definicji przychodu. Wydatki z tym związane nie mogą być więc zaliczone do kosztów podatkowych.Ponadto wydatek z tytułu zapłacenia kary umownej nie może być utożsamiany z zaniechaną inwestycją. Pod pojęciem inwestycji należy bowiem rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 4a pkt 1 pdop).Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga jest zasadna.Zakres kontroli sądowej określa przepis art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270). Powyższe oznacza, iż zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanych przepisach.Przepis art. 146 § 1 stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.W świetle tak określonej sądowej kognicji należy uznać, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.Skarżąca spółka podała, iż w związku z planami rozszerzenia działalności (utworzenie centrum telefonicznego do obsługi klientów) zawarła umowę najmu nieruchomości na czas określony. Wobec trudności ekonomicznych oraz w celu zmniejszenia strat zdecydowano się jednak na wstrzymanie utworzenia centrum i zawarcie aneksu do umowy najmu. Na jego mocy skarżąca, w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy, zobowiązała się do zapłaty kary umownej oraz czynszu za okres do rozwiązania umowy.Zdaniem spółki, w tak przedstawionym stanie faktycznym, zapłata kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Poniesienie tego wydatku minimalizowało straty związane z wycofaniem się z utworzenia centrum telefonicznego ewentualnie innym nierentownym wykorzystaniem nieruchomości. Zaoszczędzone w ten sposób środki miały przy tym zostać przeznaczone na inną działalność – przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie omawiana kara nie została wymieniona wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy).Organ podatkowy, oceniając negatywnie powyższe stanowisko stwierdził, iż brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem (kara umowna) a przychodem skarżącej. Chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie nie przesądza bowiem, iż jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania bądź zabezpieczenia. Jest to jedynie kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:a) został poniesiony przez podatnika,b) jest definitywny (rzeczywisty),c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,e) został właściwie udokumentowany.Zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, iż kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu. Podkreślenia bowiem wymaga, iż "zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się uruchomienia centrum (…) była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła".Prezentowany pogląd co do możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. I SA/Lu 536/09, I SA/Kr 1590/05) oraz interpretacjach podatkowych (zob. postanowienie Urzędu Skarbowego nr ZD/406-187/CIT/05, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-368/08-2/DS).W konsekwencji należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. Organ podatkowy naruszył bowiem przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać oceny stanu faktycznego i przyszłych zdarzeń w nim przedstawionych z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu.Ponadto błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym.Zgodnie z przepisem art. 14a ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08).Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej.W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisów art. 146 § 1, art. 200 p.p.s.a., jak w sentencji./-/Katarzyna Nikodem /-/Jerzy Małecki /-/Stanisław Małek