Sygnatura:
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne:
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2010-07-30
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Treść wyniku:
Uchylono decyzję I i II instancji
Sędziowie:
Urszula Barbara Rymarska /przewodniczący sprawozdawca/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia […] czerwca 2010 r., nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia […].03.2010 r., nr […], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. D. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie wyroku

Decyzją z […] czerwca 2010 r. nr […], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z […] marca 2010 r. nr […], w której dokonano J. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "PHU E." (dalej również jako Skarżący), rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny, niż zadeklarował to podatnik. W sprawie zakwestionowano prawo zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych na zasadach TAX FREE uznając, że Skarżący nie wypełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 126 – 129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "u.p.t.u."). Podstawą przyjętych ustaleń były zeznania obywateli Białorusi, których dane widniały na dokumentach TAX FREE, wyciąg z ewidencji R-30, opinia biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań dokumentów, pismo Komendanta […] Oddziału Straży Granicznej w B. wraz z płytą CD zawierającą dane odpraw obywateli Białorusi.Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż na zasadach TAX FREEjest procedurą szczególną uregulowaną w art. 126 – 130 u.p.t.u., dającą sprzedawcy, który dokonał zwrotu VAT osobie uprawnionej prawo zastosowania 0% stawki VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Z przepisów tych wynika, że musi nastąpić rzeczywisty zwrot podróżnemu podatku od towarówi usług, po uprzednim przestawieniu przez niego imiennego dokumentu TAX FREE. Przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT nie może być oparte w takim przypadku na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Musi się on cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedażna rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł gopoza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna).Zdaniem organu, stwierdzone u skarżącego nieprawidłowości przy rozliczaniu sprzedaży w systemie TAX FREE miały różny charakter. W części przypadków podróżni nie dokonywali zakupów w firmie "E". Z zeznań części podróżnych wynika, iż ich dane osobowe były umieszczane na dokumentach TAX FREE za ich zgodą w zamian za opłatę bądź podróżni ci zgadzali się na przewiezienie towarów przez granicę i zwrot tych towarów osobom, od których je otrzymały bądź innym osobom pod wskazanym adresem. Część podróżnych zeznała również, że ich dane osobowe były umieszczane na dokumentach TAX FREE bez ich wiedzy. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z opinii biegłej wynika, iż w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie są autentyczne lub nie zostały nakreślone przez podróżnych, których dane figurują na tych dokumentach. Zebrany materiał dowodowy wskazuje w ocenie organu, iż zwrot VAT dla podróżnych, których dane figurują na dokumentach TAX FREE nie został faktycznie dokonany.Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że należy odmówić mocy dokumentów urzędowych protokołom zeznań świadków z uwagi na to, iż nie zostały sporządzone przed polskimi organami władzy publicznej i nie określono podstawy prawnej przekazania tych dokumentów przez Prokuraturę Rejonową w B. organowi kontroli skarbowej i wykorzystania materiałów przekazanych z zagranicy w toku postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że protokoły przesłuchania stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "o.p."), ponieważ zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa (na podstawie przepisów kpk Republiki Białoruskiej), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. Prokuraturę Republiki Białorusi, do której wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy prawnej), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do jego wydania (tj. przepisów umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Białoruś o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych, rodzinnych, pracowniczych i karnych, sporządzonej w Mińsku 26 października 1994 r., Dz. U. z 1995, Nr 128, poz. 619, w tym m.in. art. 2 i art. 5). W konsekwencji należy przyjąć, iż dokumenty te stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazł podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznaniom obywateli Białorusi, których nazwiska figurują na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Wskazał, że w interesie przesłuchiwanego świadka było zeznanie prawdy, a nie jej zatajenie i tym samym narażenie się na odpowiedzialność karną za składanie fałszywych zeznań. Organ zauważył, że część z tych osób potwierdziła dokonywanie zakupów w Polsce, nie potwierdziła natomiast zakupu towarów w firmie Skarżącego, ani odbioru VAT. Przeczy to twierdzeniom, że treść zeznań świadków była podyktowana obawą przed odpowiedzialnością związanąz wyjawieniem faktu prowadzenia przez nich nielegalnej działalności. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS przekonująco wyjaśnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom tych świadków, mimo iż co innego wynika z faktu potwierdzeniaprzez funkcjonariuszy celnych wywozu towaru przez podróżnych przy jednoczesnym niezakwestionowaniu podpisów tych podróżnych na dokumentach TAX FREE. Fakt, że w pewnych przypadkach nastąpiło przekroczenie przez podróżnych granicy Polski w datach wynikających z dokumentów TAX FREE nie oznacza, że organ wybiórczo traktuje treść pisma oddziału straży granicznej stwierdzającego taki fakt. W znacznej liczbie przypadków jednak podróżni nie przekraczali granicy Polski w datach widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Ponadto, analiza plików odpraw granicznych pozwala stwierdzić, iż organ straży granicznej przekazując informacje odnośnie przekroczeń granicy przez podróżnych uwzględnił wymiany paszportów oraz zmiany miejsc zamieszkania przez te osoby. Zdaniem organu, brak jest również podstaw do kwestionowania rzetelności Prokuratury Republiki Białoruś przy ustalaniu tożsamości przesłuchiwanych świadków.Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza dat i godzin widniejącychna załączonych do dokumentów TAX FREE paragonach z kasy fiskalnej pozwala stwierdzić, iż rozmijają się one z datami i godzinami przekroczeń granicy przez wyszczególnione w tych dokumentach osoby. Jego zdaniem Skarżący w większości przypadków nie dołożył należytej staranności przy sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. O takim działaniu świadczy fakt, że zazwyczaj przyjmował i realizował zamówienia telefonicznie na zakup towaru i dokonywał zwrotu na rzecz osób,które w tym czasie nie przebywały na terenie Polski, towar był wożony na granicę,a więc sprzedaż nie następowała u sprzedawcy w miejscu zgłoszonym do urzędu skarbowego. Daje to podstawę do stwierdzenia, że podatek nie był podróżnym zwracany, sprzedawca nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów objętych dokumentami TAX FREE. Dokumenty te wystawiane byłyin blanco, wypełniane z pominięciem danych podróżnych, a moment wystawienia paragonu fiskalnego i dokumentu imiennego TAX FREE nie pokrywał się z datą faktycznej realizacji dostawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obowiązujące przepisy wymagają osobistego stawiennictwa podróżnego w momencie zakupu towaru i momencie wystawienia na niego dokumentów TAX FREE z uwagi na to,iż podróżny musi potwierdzić swoją tożsamość paszportem lub innym dokumentem.W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że analiza dokumentów TAX FREE wskazuje wprawdzie, że wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE zawierają podpisy złożone w miejscu potwierdzenia otrzymania zwrotu VAT,ale zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dowód z opinii biegłej pozwala stwierdzić, iż w większości przypadków nie były to podpisy turystów, których dane widnieją na tych dokumentach. Podniesione przez pełnomocnika okoliczności dotyczące wydanych przez biegłą opinii, stanowią natomiast polemikę ze sposobem przeprowadzenia badania i nie znajdują uznania. Dowód z opinii biegłej nie jest jedynym dowodem przyjętym za podstawę ustaleń. Jako część materiału dowodowego opinia została skonfrontowana z innymi dowodami. Rezultaty przeprowadzonej analizy wskazują, że dane dokumenty TAX FREE są sprzecznez danymi z przekazanego rejestru przez Straż Graniczną dotyczącego przekroczeń granicy i jeśli nawet rejestry te nie odnotowują wszelkich przypadków przekroczeń granicy nie jest to podstawą do odrzucenia dowodu i nie stoi w sprzecznościz zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.Odnosząc się z kolei do złożonych przez pełnomocnika oświadczeń obywateli Białorusi – A. M., W. O. i I. K. na okoliczność nabywania towarów w firmie "E", organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z zapisem notariusz państwowy poświadcza jedynie autentyczność podpisu, a w takim przypadku nie są potwierdzane fakty, o których mowa w dokumencie. Ponadto organ ten zauważył, że oświadczenia I. K. i W. O. dotyczą nabywania towarów u Skarżącego w 2004 r. oraz w latach 2006-2007. Rozpatrywana sprawa dotyczy natomiast sprzedaży na zasadach TAX FREE dokonanej w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. Należy więc pominąć wartość dowodową przedłożonych oświadczeń.W ocenie organu odwoławczego w sprawie tej nie ograniczono stronie prawa wglądu do akt sprawy poprzez wyłączenie z akt ze względu na interes publiczny dokumentów przekazanych przez Komendanta […] Oddziału Straży Granicznej w B. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przekazane pliki zawierają szerszy katalog danych osobowych niż dokumenty TAX FREE, oraz zawierają dane odpraw z okresu wykraczającego poza okres przedmiotowej sprawy.Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiodła skargędo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenieart. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.;art. 122, 187 § 1, 194, 191 i 197 o.p. oraz art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Radyz 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1).W obszernym uzasadnieniu skargi jego autorka zaprzeczyła stanowisku,iż zwrot VAT przysługuje podróżnemu, który osobiście zwrócił się do sprzedawcypo jego zwrot i przedstawił mu dokument TAX FREE. Posługiwanie sięprzez podróżnego osobą upoważnioną we wskazanej wyżej czynności faktycznejnie pozbawia go możliwości odzyskania VAT. Organy nie badały kwestii posługiwania się osobami upoważnionymi przez nabywców do odbioru kwoty podatku, zaś z samego faktu, że nabywca w dniu zwrotu nie przebywał w Polsce,nie można wywodzić skutku w postaci zakwestionowania dokumentu TAX FREE. Zdaniem pełnomocnik przepisy podatkowe nie stoją na przeszkodzie, ażeby towar zamawiała u sprzedawcy określona osoba zaś nabywcą była inna osoba, a nawet większa liczba osób, zaś z faktu, że jedna osoba zamawiała "zbiorowo" towardla większej liczby osób nie można wyprowadzać wniosku o niedochowaniu reguł szczególnej procedury TAX FREE.W ocenie strony skarżącej organy powinny wystąpić do Komendanta […] Oddziału Straży Granicznej w B. celem uzyskania informacji o kompletności wykazu oraz tego, czy dotyczy on faktów przekraczania granicy także na innych przejściach granicznych. Z decyzji nie wynika, z jakich przejść granicznych ujęto informacje zawarte w ewidencji odpraw. Nie wiadomo, czy wzięto pod uwagę możliwość przekraczania granicy z Litwą, bądź przez inne przejścia, których nie obejmuje przedmiotowa ewidencja. Stronie ograniczono ponadto możliwość zweryfikowania wskazanych danych, albowiem organ pierwszej instancji wyłączył te dokumenty z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W opinii pełnomocnik organy mogły odmówić dostępu jedynie do tych danych, do których strona nie powinna mieć wglądu bowiem nie można ograniczać praw strony postępowania w zakresie szerszym niż jest to niezbędne do realizacji celu ochrony interesu publicznego.Autorka skargi zwróciła też uwagę, że przepisy u.p.t.u., które precyzują ważność dokumentu TAX FREE, nie określają jako niezbędnego jego składnika podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od sprzedawcy. Podstawą dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Brak podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności,nie powoduje nieważności dokumentu TAX FREE, a zatem nie odbiera podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży 0 % stawki podatku.W kwestii zeznań białoruskich podróżnych pełnomocnik wskazałana konieczność wyjaśnienia okoliczności potwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych wywozu towarów na dokumentach TAX FREE w sytuacji,gdy w zdecydowanej większości przypadków podróżni kwestionują fakt nabywania towarów od podatnika. Organ uznaje zeznania podróżnych za wiarygodne nawet wówczas, gdy co innego wynika z faktu potwierdzenia wywozu towaruprzez podróżnych dokonanych przez funkcjonariuszy celnych oraz z treści ewidencji R -30 prowadzonej przez organ celny i jednocześnie, gdy nie zakwestionowano podpisu tych podróżnych w dokumentach TAX FREE, które są dokumentami urzędowymi w zakresie, w jakim potwierdzają w określonej przepisami prawa formie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W konsekwencji niewiarygodnesą zeznania świadków, że nie nabywali towaru u Skarżącego. Ponadto pełnomocnik wskazała, że organ powinien uwzględnić, iż przesłuchania miały miejsceprzed władzami Białorusi, a przyznanie się podróżnego do faktu przewozuprzez granicę towarów wyszczególnionych na kwestionowanych dokumentachTAX FREE wiązałoby się de facto z doniesieniem na siebie.Zdaniem pełnomocnik w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie zakwestionowały w najmniejszym stopniu zapisów w rejestrze R-30 prowadzonym przez organy celne, ani też poświadczeń wywozu towaru (podpisu oraz pieczęci) na jakimkolwiek dokumencie TAX FRRE, dokonanychprzez funkcjonariuszy celnych. Organy zbagatelizowały znaczenie dowodowe ewidencji R-30. Należało zweryfikować i przeprowadzić dowody z przesłuchań urzędników celnych, celem ustalenia okoliczności stwierdzenia wywozuprzez podróżnych po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru. Należało również ustalić, czy funkcjonariusze sprawdzali zgodność danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumentach TAX FREE z danymi zawartymiw przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.W dalszej kolejności podniesiono, iż organ odwoławczy stwierdzając,iż Skarżący w większości przypadków nie dołożył należytej starannościprzy sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, nie wskazał jednak, czego konkretnie owa należyta staranność miałaby dotyczyć.W skardze zarzucono ponadto bezzasadne twierdzenie, iż podatnik źle postępował ewidencjonując przy pomocy kasy rejestrującej sprzedaż zaplanowaną,a nie dokonaną. Powołując się na przykład sprzedaży wysyłkowej przez Internet wskazano, iż dopuszczalne jest wystawienie paragonu na kilka dniprzed otrzymaniem towaru przez nabywcę, który to nie musi być obecnyu sprzedawcy w chwili drukowania paragonu.Powołując się na treść art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady pełnomocnik stwierdziła, że brak jest warunku osobistego nabywania towaru przez podróżnego, czy też warunku jego obecności w trakcie drukowania paragonu czy też wypełniania dokumentu TAX FREE. Także nie ma warunku dokonywania transakcji (wydawania towaru turyście) wyłącznie w siedzibie sprzedawcy. Również zwrot podatku turyście nie jest przesłanką zastosowania tego zwolnienia. Data wskazana dokumencieTAX FREE ma być datą dokonania sprzedaży, a nie datą wydania towaru.Autorka skargi kwestionowała również opinię biegłej uznając, że nie jest ona kompleksowa, nie osiągnięto, bowiem wszystkich składowych elementów dokumentów, zarówno materialnych (podłoże, środek pisarski, środek kryjący)oraz treściowych i formy graficznej, w celu uzyskania wszystkich potencjalnych informacji dowodowych. Pełnomocnik wskazała, że podróżnym nie okazywano kwestionowanych dokumentów TAX FREE i nie zadawano pytania, czy podpisy złożone na tych dokumentach zostały sporządzone przez nich. Dopiero przeprowadzenie takiej czynności w powiązaniu z opinią biegłej będącą efektem przeprowadzonych poprawnie badań, może stanowić podstawę do kwestionowania rzetelności przedmiotowych dokumentów TAX FREE. Ponadto w skardze podkreślono, że organy zakwestionowały także dokumenty, które nie zostały zakwestionowane przez biegłą.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podatnik stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określonyw art. 128 ust. 2 u.p.t.u., zawierający potwierdzenie wywozu tych towarówpoza terytorium Wspólnoty (art. 129 ust. 1 u.p.t.u.). Urząd celny obowiązanyjest potwierdzić w dokumencie wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Natomiast wzór imiennego dokumentu określono w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty(Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z treści wzoru tego dokumentu (TAX FREE)oraz z jego opisu wynika, iż powinny być w nim zawarte dane identyfikujące podróżnego, w tym w szczególności: imię, nazwisko, państwo, dokładny adres,nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.Mając powyższe na uwadze należy uznać, że elementy imiennego dokumentu TAX FREE wystawionego przez sprzedawcę, których nie da się zastąpić innymi dowodami, to elementy wymienione w samej ustawie w tym w art.128 u.p.t.u.,tj.: podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę; kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru; potwierdzenie wywozu towaruza granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla; a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej (podobnie NSA w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 822/05, niepubl.). Natomiast pozostałe elementy niezbędne do rozliczenie dostawy towaru podróżnemu ze stawką podatku 0%, o których mowa w art.129 ust.1-2 u.p.t.u., takie jak: fakt dokonania zwrotu podatku podróżnemu,a także otrzymania przez podatnika dokumentu TAX FREE za dany okres rozliczeniowy w terminie nie dłuższym, niż przed upływem 6 miesięcy, liczącod końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, nie zostały zastrzeżone w ustawie do wywołania skutku materialnoprawnego w postaci ważności dokumentuTAX FREE.Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego ustawowym warunkiemdo zastosowania stawki 0 % podatku jest dokonanie zwrotu podatku podróżnemu jednakże sposób potwierdzenia tego faktu nie został sformalizowanyprzez ustawodawcę. Z przepisu art.129 ust. 1-2 u.p.t.u. nie wynika, aby elementem niezbędnym wskazującym na otrzymanie zwrotu podatku przez podróżnegobyło wyłącznie złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego na dokumencie TAX FREE. Z uwagi na to, że przepisy ustawy, które precyzują warunki ważności imiennego dokumentu TAX FREE, nie określają jako niezbędnego składnika własnoręcznego podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od sprzedawcy, tym samym brak takiego podpisu automatycznie nie odbiera podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży 0% stawki podatku (por. wyrok NSA z 16 maja 2006 r., w sprawie o sygn. I FSK 822/05, niepubl.).Tym samym brak na imiennym dokumencie TAX FREE własnoręcznego podpisu podróżnego na jego rewersie, w miejscu potwierdzającym otrzymanie zwrotu podatku podróżnemu, nie może pozbawić podatnika możliwości wykazania tej okoliczności innymi dowodami w tym również w formie zeznań świadków (podróżnych). W takim przypadku to na zainteresowanym spoczywa obowiązek wykazania tych okoliczności niewątpliwie istotnych w sprawie, a organ,jeżeli te okoliczności nie są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami na mocy art.188 o.p. powinien wnioskowany przez podatnika dowód dopuścić.Dlatego też w sytuacji, gdy biegła kontrolą objęła jedynie podpis podróżnegow miejscu, którym potwierdza odbiór VAT, na rewersie dokumentu TAX FREE,oraz w których skutecznie nie zakwestionowano wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, dokument wpisany został do rejestru R-30, a świadkowie zeznali,że nie przewozili żadnych towarów, w tym telefonów komórkowych przez granicęna prośbę osób trzecich, należało umożliwić skarżącemu wykazanie w inny sposób faktu zwrotu podatku podróżnemu. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań pracowników skarżącego (zeznania M. K. k-114/17, księgowej H. G. k-114), którzy opisywali procedurę poprzedzającą dokonanie zwrotu podatku podróżnym, z uwagi na dokonywaną weryfikację dokumentów TAX FREE w rejestrach R-30 prowadzonych przez graniczne urzędy celne, podróżny aby otrzymać zwrot VAT, w firmie skarżącego stawić musiał się co najmniej trzykrotnie. Raz kupując towar, drugi raz przedstawiając dokument TAX FREE, na którym graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator potwierdził wywóz towaru poza granice Wspólnoty, a następnie po upływie około tygodnia po zwrot podatku. Świadek M. K. zeznał ponadto, że podróżny otrzymywał na kartce numer dokumentu TAX FREE skierowanego do weryfikacji, który usprawniał wypłatę. Przy takim trybie zwrotu podatku nie można wykluczyć, że po odbiór podatku do firmy skarżącego przyjeżdżała osoba upoważniona przez podróżnego do jego odbioru, a nie podróżny osobiście.W myśl art.194 §1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast §2 wspomnianego przepisu przyznaje moc dokumentu urzędowego także dokumentom sporządzonym przez inne jednostki, jeżeli na mocy odrębnych przepisów uprawnionesą do ich wystawienia. Dokument urzędowy stanowi, więc dowód tego, co zostałow nim urzędowo stwierdzone, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: został sporządzony w formie określonymi przepisami prawa oraz został sporządzony przez organ władzy publicznej lub inna jednostkę, uprawnioną na podstawie odrębnych przepisówdo jego wydania.W świetle powyższego dokumentem urzędowym, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej nie będą zeznania świadków (podróżnych) złożoneprzed Prokuraturą Republiki Białorusi, do której wpłynął wniosek polskich organówo udzielenie pomocy prawnej, w zakresie określonych faktów, a jedynie w zakresie formy dokumentu jakim jest protokół przesłuchania świadka. Natomiast dokumentem urzędowym są niewątpliwie imienne dokumenty TAX FREE w części, w której urząd celny na mocy art.128 ust.2 u.p.t.u., potwierdza na nich wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Potwierdzenie wywóz towaru, przez konkretnego podróżnego następuje, bowiem dopieropo okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru, a ponadto po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art.128 ust.3 u.p.t.u.).Wspomniany przepis art.194 o.p. ustanawia domniemanie autentyczności oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Domniemanie autentyczności dotyczy dokumentu, który nie został podrobiony (prawdziwego) natomiast domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to co wynika z jego treści jest zgodne z prawdą. W doktrynie wskazuje się, że powyższe domniemania oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, zgodnie z art.191 o.p., co oznacza, że organza udowodnione powinien przyjąć to, co wynika z tego dokumentu (por. B. Dauter komentarz do art.194 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis Warszawa 2009, s.721). Oczywiście istnieje możliwość obalenia domniemań płynącychz dokumentu urzędowego i to zarówno w zakresie jego treści, jak i autentycznościnp. poprzez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od niewłaściwego organu. Jednakże w omawianej sprawie organy nie podważyły autentyczności dokumentów wystawionych w firmie skarżącego w systemie zwrot VAT podróżnym (TAX FREE), dlatego też należy przyjąć, że zakwestionowane dokumenty, któreco należy podkreślić wszystkie ujęte zostały w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30, na których urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonymw numerator, wywóz towaru, przez konkretnego podróżnego są autentycznei potwierdzają prawdziwość wywozu towarów w nich wymienionychprzez oznaczonych w nich podróżnych. Dlatego nie można zgodzić sięz twierdzeniem organu, że fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru przez podróżnego nie może podważyć wiarygodności zeznań podróżnych,iż nabywali towar u skarżącego. Z uwagi na to, że treść zeznań świadkównie stanowi dokumentów urzędowych w rozumieniu art.194 o.p. podlegają swobodnej ocenie organów, tak jak pozostałe dowody, w konsekwencji mogą być podważone, gdyż nie wiąże się z nimi domniemanie zgodności z prawdą tego,co zostało w nich stwierdzone.W ocenie Sądu okoliczność przesłuchania świadków przed władzami Białorusi powinna być uwzględniona przy ich ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.). Nie można bowiem wykluczyć, że część podróżnych,którzy zaprzeczyli, aby podejmowali się odpłatnego przewożenia przez granicę określonych towarów, z uwagi na częstotliwość zakupów lub też ilość zakupionych towarów bojąc się odpowiedzialności w miejscu zamieszkania (Białoruś),nie potwierdzała ani zakupu towar w firmie skarżącego, ani jego wywozu, ani też faktu otrzymania zwrotu VAT i w celu osobistej ochrony przedstawiała wersję wydarzeń niekorzystną dla skarżącego. Na powyższe może wskazywać również treść oświadczeń podróżnych złożonych na etapie postępowania odwoławczegooraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w których wyjaśnili, że treść zeznań przed organami Republiki Białoruś podyktowana była obawą następstww stosunku do świadków z uwagi na jednorodność kupionych towarów. Pamiętać jednak należy, że oświadczenia składane na określoną okoliczność same w sobienie mogą zastąpić dowodu z zeznań świadków złożonych przed organem podatkowym w trybie i na zasadach określonych w o.p. Stan faktyczny powinien, bowiem być oparty na dowodach, a nie na substytutach tych dowodów, które jednak mogą być wskazówką do przeprowadzenia dowodu w określonej formie(por. B. Dauter komentarz do art.180 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis Warszawa 2009, s. 686). Organ uznaje zeznania podróżnych za wiarygodne nawet wówczas, gdy co innego wynika z faktu potwierdzenia wywozu towaru przez podróżnych dokonanych przez funkcjonariuszy celnych oraz z treści ewidencji R -30 prowadzonej przez organ celny i jednocześnie, gdy nie zakwestionowano podpisu tych podróżnych w dokumentach TAX FREE, które są dokumentami urzędowymiw zakresie, w jakim potwierdzają w określonej przepisami prawa formie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W konsekwencji za niewiarygodne należało uznać zeznania świadków, że nie nabywali towaru u skarżącego, gdy z treść opinii biegłej w części dot. TAX FREE w wynika, że podpis na dokumentachjest autentycznym podpisem podróżnego, (np. w 11 dokumentach wystawionychna nazwisko K., w tym w 6 dokumentach biegła wypowiedziała się co do podpisów złożonych zarówno na awersie jaki na rewersie dokumentu, a świadek zeznał, że nie kupował towarów w firmie skarżącego, podobnie w przypadku 4 dokumentów wystawionych na nazwisko V. R. itp.).Zdaniem Sądu organy przy ustalaniu stanu faktycznego nie miały podstawdo odwoływania się do danych dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych (zawartych w załącznikach do pism przewodnich w tym na płycie CD), gdyż jak wynika z adnotacji na pismach […] Oddziału Straży Granicznej w B. z […] maja 2009 r. nr […] (k-113/2 akt admin.) oraz […] listopada 2009 r. […] (k-121/2 akt admin.), dane zawarte zarówno w piśmie jak i na dołączonej do pisma załącznikach przeznaczone są wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP, tym samym zgodnie z postanowieniami art.180 o.p. dane te nie mogły być wykorzystane w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej, który nie jest ani organem policji, ani organem ścigania, ani też organem wymiaru sprawiedliwości. W świetle powyższego należy stwierdzić, że powoływana przez organy ewidencja przekroczeń granicy Polski nie mogła w tej sprawie stanowić podstawy uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji (podobnie wypowiedział się tut. Sąd w sprawie o sygn. I SA/Bk 395/10, dostępny na stronie internetowej nsa.cbois.gov.pl).Z brzmienia art.180 §1 o.p. wynika bowiem, że dowodem w sprawie może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oparcie się przez organy podatkowe i skarbowe na danych przeznaczonych wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP bez wcześniejszego uzyskania stosownego zezwolenia od organu, od którego pozyskano dane dotyczące dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych wskazanych w pismach organów skarbowych należy uznać, więc za działanie sprzeczne z prawem. Tym samym tam, gdzie biegła nie zakwestionowała dokumentów TAX FREE (w tym także, gdy je pominęła w badaniach z przyczyn wskazanych w opinii np. wystawionych na nazwisko K.), wpisanych w rejestrze R-30, a organ zakwestionował dokumenty głównie na podstawie pisma straży granicznej i zeznań podróżnych złożonych przed białoruskimi organami, w ramach pomocy prawnej, należy uznać, że materiał zgromadzony w sprawie nie był wystarczający do zakwestionowania skarżącemu prawa do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji uwidocznionych w tych dokumentach.Ocena zebranych w sprawie dowodów w tym zeznań świadków (podróżnych), którzy zaprzeczyli, aby podejmowali się odpłatnego przewożenia przez granicę określonych towarów, należało uznać za dowolną tj. naruszając zasadę określonaw art.191 o.p. Ponadto oparcie się na dowodach, które w świetle art.180 §1 o.p.nie mogły być dowodami w sprawie, a także uznanie, że zeznania świadków złożone na podstawie przepisów kpk Republiki Białoruskiej, przed powołanymi do tego organami władzy publicznej tj. Prokuraturą Republiki Białorusi stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.Nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spowodowało oparcie rozstrzygnięć w sprawiena okolicznościach, które nie zostały udowodnione, a w konsekwencji naruszenia zasady prawdy materialnej znajdującej swój wyraz w art.122 o.p., a rozwinięcie w zasadzie zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art.187 §1 o.p.Na tym etapie postępowania przedwczesne zdaniem Sądu jest, więc wypowiadanie się w sprawie naruszenia prawa materialnego, który były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.Stwierdzone naruszenia prawa procesowego w tym art.122 w związkuz art.187, 180 §1, art.191 oraz art.194 o.p. było podstawą orzeczenia przez Sądo uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z […] marca 2010 r., na podstawie art.135 oraz art.145 ust.1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a o niewykonywaniu ww. decyzji na podstawie art. 152 wspomnianej ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić ocenę prawna zaprezentowana przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonać ponownej analizy zeznań świadków (podróżnych) oraz rozważyć możliwość ich ponownego przesłuchania na terenie Polski, zwłaszcza w tych przypadkach, gdzie biegła w wydanych opiniach nie zakwestionowała autentyczności złożonychprzez podróżnego podpisów na dokumencie TAX FREE (na jego awersie, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby dokonującej zakupu), a dokumenty odnotowanow rejestrze R-30, lub podjąć działania, które pozwolą na skuteczne zakwestionowanie faktu wywozu zakupionych towarów poza granice Wspólnoty.