Sygnatura:
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne:
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane: II FSK 1289/09
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2009-02-11
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Marta Wojciechowska /przewodniczący sprawozdawca/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi […[ S. A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 marca 2005 r. nr PDI-42180/20/SMA/04 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę
Uzasadnienie: Decyzją z dnia 14 lipca 2004r. o numerze nr […] wydaną po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił spółce "A" S.A. z siedzibą w C. ( poprzednio: […]) w wysokości odmiennej niż wykazane w zeznaniu podatkowym:
1) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 41.680.186,00 zł, w tym:
po uwzględnieniu ulgi podatkowej udzielonej Spółce decyzją Ministra Finansów nr […] z dnia 11 kwietnia 1994r., zobowiązanie w kwocie 40.826.121,88 zł podlegające wpłacie
zobowiązanie w kwocie 854.064,12 zł nie podlegające wpłacie z uwagi na ulgę podatkową udzieloną Spółce w/w decyzją Ministra Finansów
2) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2000r. w kwocie 12.552.446,00 zł.
Powyższe wielkości różniły się od wykazanych w ostatecznym zeznaniu CIT-8 za 2000r., w którym podatek dochodowy od osób prawnych należny za 2000r. określono na kwotę na kwotę 38.805.470 zł, którą z kolei pomniejszono o sumę ulg wynikających z dwóch decyzji Ministra Finansów, a mianowicie decyzji z dnia 11 kwietnia 1994r. nr […] wydanej na rzecz […] S.A w C. (z późniejszymi jej zmianami) oraz z decyzji nr […] z dnia 2 września 1994r. wydanej na rzecz "X" S.A. (z późniejszymi zmianami). Zadeklarowany do zapłaty podatek wyniósł 852.694 zł, zaś podatek objęty ulgą podatkową (nie podlegający wpłacie) wyraził się kwotą 37.952.776 zł.
Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zweryfikowano wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, odliczenia od dochodu do opodatkowania oraz wysokość należnego podatku objętego ulgą, poprzez:
zmniejszenie przychodów o kwotę 442.908,73 zł, stanowiącą błędnie zaliczoną przez Spółkę do przychodów wartość świadczeń wytworzonych na własne potrzeby,
zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę w łącznej wysokości 11.400.953,25 zł, z których sporne na tym etapie postępowania stały się następujące wydatki : 1) w kwocie 5.332.440,00 zł – z tytułu dzierżawy obiektów "Y" Spółka z o.o. 2) w kwocie 3.849.360,00 zł z tytułu dzierżawy obiektów "Z" S.A. w O., 3) w kwocie 52.650,00 zł poniesione na rzecz pracowników Spółki z tytułu opłat za szkolenie dla kandydatów na członków rad nadzorczych; 4) w kwocie 35.570,77 zł poniesione na reprezentację i reklamę niepubliczną, w tym : 24.320,00 zł na kompleksową obsługę sympozjum […] i w kwocie 6.393,44 zł na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, 5) w kwocie 101.333,76 zł poniesione na organizację obchodów święta branżowego "Barbórka";
zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 144.948,22 zł stanowiącą sumę wydatków podlegającą zaliczeniu do kosztów 2000r.;
odliczenie od dochodu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków w części spełniającej kryteria, pozwalające na ich odliczenie od dochodu jako darowizny – w wysokości 1.230.707,25 zł.
ograniczenie prawa do zastosowania przez Spółkę ulg podatkowych wyłącznie do tej ulgi, którą uzyskała ona we własnym imieniu na mocy decyzji Ministra Finansów […] z dnia 11 kwietnia 1994r. ( ze zmieniającymi decyzjami ) – do kwoty 854.064,12 zł – z pominięciem tej ulgi podatkowej, która została udzielona "X" S.A.
Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); art. 120 – 124, art. 187 – 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 2 ust.1 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.).
Spółka zakwestionowała przede wszystkim ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków :
opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz "Y" Spółka z o.o. oraz "Z" S.A. z tytułu zawartych umów dzierżawy,
opłat za szkolenie kandydatów na członków rad nadzorczych,
na kompleksową obsługę sympozjum […] oraz zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki,
na organizację święta branżowego "Dzień Górnika – Barbórka".
Nadto Spółka podważyła zasadność pozbawienia jej prawa do wykorzystania ulgi podatkowej udzielonej "X" S.A.
Zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych czynszu dzierżawnego i opłat dodatkowych płaconych na rzecz "Y" spółka z o.o. i "Z" S.A. powiązano z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 120, 122, 187 i 192 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę, co w jej ocenie doprowadziło do dowolnych i nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń faktycznych, następnie wadliwie ocenionych w aspekcie mylnie wyprowadzonych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( zwanej dalej jako u.p.d.o.p. ). Wadliwość tej oceny wynikała z błędnej wykładni wskazanego przepisu polegającej na uznaniu, że niezbędne jest uzyskanie przychodu, z którym wydatek jest związany, aby mógł on być zaliczony do kosztów podatkowych, podczas gdy przepis wymaga jedynie działania "w celu" osiągnięcia przychodu. Z tego powodu kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy powinno być ustalenie, czy podjęta przez Spółkę w miesiącach lipiec i sierpień 1999r. decyzja o zawarciu przedmiotowych umów dzierżawy na czas określony, t.j. do końca 2000r., była racjonalnie uzasadniona w świetle okoliczności istniejących i znanych Spółce w 1999r. i czy w związku z realizacją tych umów mogła ona racjonalnie oczekiwać uzyskania przychodów. Za takim ustaleniem w ocenie Spółki przemawiały następujące okoliczności:
1. prognozowany znaczny wzrost produkcji i sprzedaży cementu, powodujący konieczność zwiększenia produkcji i zabezpieczenia dodatkowych możliwości składowania klinkieru z uwagi na własne ograniczone możliwości magazynowe,
2. konieczność gromadzenia i składowania odpowiednich zapasów cementu wynikająca ze specyfiki technologii stosowanej przy produkcji cementu, sezonowości jego sprzedaży, ograniczonych zdolności przerobowych pieców do wypalania klinkieru oraz właściwości cementu. W efekcie, wobec ograniczonych własnych możliwości składowania, Spółka była zmuszona do pozyskania infrastruktury niezbędnej do składowania w drodze dzierżawy od podmiotów trzecich,
3. długotrwały proces uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru ( konieczność uzyskania decyzji administracyjnych z uwzględnieniem przepisów w zakresie ochrony środowiska ), w związku z czym nie było możliwe doraźne zwiększenie własnych zdolności składowania klinkieru, a obie współpracujące ze Spółką e dysponowały odpowiednią infrastrukturą oraz posiadały niezbędne zezwolenia (decyzje administracyjne) na składowanie klinkieru,
4. w celu uzyskania odpowiednich informacji do podjęcia decyzji określających kierunki działania Spółka wykonała kompleksową analizę polskiego rynku cementu ( Polish Clinker Study ), w której uwzględniono także uwarunkowania wewnętrzne, tj. zdolności produkcyjne, koszty produkcji, możliwości składowania etc.,
5. oczekując wzrostu zapotrzebowania na surowiec do produkcji cementu (klinkier), Spółka zmuszona była podjąć decyzję o zabezpieczeniu infrastruktury niezbędnej do jego składowania, bowiem w analizowanym okresie nie dysponowała ona odpowiednimi zezwoleniami na składowanie klinkieru na wolnym powietrzu,
6. fakt, iż nie składowano w dzierżawionych obiektach klinkieru i cementu zgodnie z celami zawartych umów, wynikał wyłącznie z nieoczekiwanego spadku zapotrzebowania na cement w 2000r. (załamanie rynku cementu) i był niezależny od Spółki. Spadek ten utrzymał się również w latach następnych, co spowodowało konieczność ograniczenia produkcji i zmniejszenie ilości składowanego klinkieru.
Z tych względów, zdaniem Spółki, organ I instancji dokonując oceny racjonalności wydatków powinien uwzględnić stan wiedzy dostępny podatnikowi w momencie zawierania umów dzierżawy, a nie stan faktyczny, który w rzeczywistości zaistniał, bowiem nie był on Spółce znany w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków.
Spółka zakwestionowała także stanowisko organu I instancji kwalifikujące wydatki na kompleksową obsługę sympozjum […] oraz na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki jako mające charakter reprezentacji i reklamy niepublicznej. W przypadku koncertu symfonicznego, jej intencją było stworzenie pozytywnego wizerunku firmy w kręgu zarówno obecnych, jak i potencjalnych dystrybutorów, a ponieważ koncert miał charakter otwarty, to i krąg osób, dla których impreza ta była przeznaczona, nie był możliwy do zdefiniowania. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na kompleksową obsługę sympozjum […] Spółka wskazała, że przedmiotowe wydatki spełniały warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie były związane z reklamą. Celem tego sympozjum było przekazanie zainteresowanym podmiotom informacji o produkowanych wyrobach i ich praktycznym zastosowaniu oraz potencjalne poszerzenie grona podmiotów zainteresowanych produktami Spółki, a tym samym zwiększenie przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży. Zatem, zdaniem Spółki, powyższe wydatki powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Kolejnym spornym zagadnieniem było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację obchodów święta branżowego "Dzień Górnika – Barbórka" oraz wydatków na szkolenia dla członków rad nadzorczych, a ponadto pozbawienie skarżącej nabytych zgodnie z prawem uprawnień do zastosowania ulgi otrzymanej przez "X", co stanowiło naruszenie art.93, 120, 122, 210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej, gdyż inkorporacja tej ostatniej Spółki przez "A" S.A. miała miejsce w dniu 1 lipca 2000r.
W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie wyjaśniające i w dniu 4 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał decyzję nr PD-I-42180/20/SMA/04, w której po uwzględnieniu niektórych zarzutów strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 49.278,00 zł i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. na kwotę 41.630.908,00 zł, z czego :
kwota 40.778.214,00 zł jako objęta ulgą nie podlegała wpłacie, stosownie do decyzji Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 1994r. […] (wraz ze zmianami),
kwota 852.694,00 zł podlegała wpłacie jako nie objęta ulgą na podstawie w/w decyzji Ministra Finansów.
Jednocześnie Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 11.862.328,80 zł stanowiącej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i określił ich wysokość wyliczoną na dzień 31.03.2001r. na kwotę 690.117,20 zł.
Dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji Dyrektor Izby zmniejszył wyłączony z kosztów podatek VAT w wysokości 45.163,41 zł do kwoty 34.885,00 zł i zastosował odliczenie od dochodu tych darowizn (dotychczas wyłączonych z kosztów), które spełniały wymagane ustawą kryteria pozwalające na odliczenie ich od dochodu – w łącznej kwocie 1.230.707,25 zł.
Uwzględnił także podniesiony w odwołaniu zarzut bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do ulgi w spłacie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, przyznanej decyzją Ministra Finansów dla "X" stwierdzając, że Spółka "A" S.A. jako spółka przejmująca (przez inkorporację) "X", wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Dotyczyło to także praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych, co oznacza, że skoro spełniła skumulowane warunki do ulg określonych we wskazanych dla obu podmiotów decyzjach, to tym samym zachowała prawo do ulgi w spłacie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy uwzględnił też zarzut bezpodstawnego wyłączenia przez organ I instancji z kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na obchody święta branżowego "Barbórka" w łącznej kwocie 101.333,76 zł oraz wydatków związanych z przeprowadzonym szkoleniem dla kandydatów na członków rad nadzorczych w łącznej kwocie 52.650,00 zł, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie organ nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących braku podstaw do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków związanych z kompleksową obsługą sympozjum […] w kwocie 24.320,00 zł oraz wydatku w kwocie 6.393,44 zł poniesionego na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, a także części świadczenia poniesionego przez Spółkę w 2000 r. z tytułu umów dzierżawy zawartych przez nią w 1999 r. z "Y" (5.332.440,00 zł ) i z "Z" (3.849.360,00 zł ).
Odnosząc się do wydatków poniesionych na organizację sympozjum […] ustalono, że uczestniczył w nim nieodpłatnie ściśle określony krąg osób – wymienionych z nazwiska w ofertach zgłoszeniowych lub potwierdzających swoje uczestnictwo na liście obecności. Przedmiotem szkolenia, zgodnie z programem, była promocja różnych rodzajów betonów produkowanych przez Spółkę lub inne podmioty z jej grupy kapitałowej, a także promowanie możliwości ich praktycznego zastosowania. Na bazie takich ustaleń przyjęto, że sympozjum to miało charakter reklamowy o cechach reklamy niepublicznej, jako że skierowane było do ściśle określonego kręgu odbiorców – potencjalnych kontrahentów Spółki. Również koncert symfoniczny, zorganizowany w Poznaniu przez s.c. […], na który zaproszeni zostali dystrybutorzy cementu współpracujący ze Spółką oraz inni potencjalni kontrahenci, był wydarzeniem kulturalnym zorganizowanym z zamiarem budowania pozytywnego wizerunku firmy. Celem koncertu nie była reklama konkretnych wyrobów Spółki, lecz stworzenie odpowiedniego wizerunku firmy, co oznaczało, że organizacja koncertu miała cechy reprezentacji rozumianej słownikowo jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przyjęto wobec tego, że zarówno wydatek na organizację sympozjum, jak i na organizację koncertu mieści się w kategorii wydatków na reprezentację (koncert) i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny (sympozjum), limitowanych na zasadach określonych w art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., przez co nie mogą one zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielono tym samym zarzutów Spółki, że sporne wydatki nie noszą cech reprezentacji i reklamy niepublicznej. Zatem, jako podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał różnicę między wydatkami zaliczonymi przez Spółkę do kosztów, a wydatkami ograniczonymi limitem – w kwocie 35.570,77 zł, która to kwota stanowiła sumę wydatków poniesionych przez Spółkę na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej – w tej części, w której zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponad limit określony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Limit ten wynosił – po uwzględnieniu przychodów skorygowanych przez organ II instancji do wysokości 558.549.189,84 zł i przemnożeniu tej kwoty przez wskaźnik 0,25% – 1.396.372,97 zł.
Kolejnym wydatkiem, którego nie uznał organ odwoławczy za koszt podatkowy, były należności ponoszone na rzecz "Y" i "Z" w związku z zawartymi umowami dzierżawy.
Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na czynsze dzierżawne uiszczone w 2000r. na rzecz "Y" Spółka z o.o. i "Z" Spółka Akcyjna, Dyrektor Izby po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego, w tym również dodatkowo zebranego w postępowaniu odwoławczym oraz przekazanego przez Spółkę m.in. w postaci kolejnych obszernych wyjaśnień zawartych w pismach: z dnia 3 września 2004r., z dnia 21 października 2004r., z dnia 18 listopada 2004r., z dnia 3 grudnia 2004r., z dnia 23 grudnia 2004r. stwierdził, że w odniesieniu do wydatków związanych ze wskazanymi dzierżawami, rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Organ dokonał oceny nie tylko działań Spółki związanych bezpośrednio z zawarciem przedmiotowych umów, ale zgodnie z żądaniem Spółki, dokonał oceny związku przyczynowo-skutkowego pod kątem istnienia realnych i obiektywnych przesłanek wskazujących na potencjalne przyczynienie się tych wydatków do uzyskania przychodów, już w momencie podpisania umów dzierżawy.
Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie z poglądem skarżącej, że w świetle art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., wystarczającym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów może być wykazanie, że wydatek został obiektywnie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu i nie mieścił się w katalogu wyłączeń z art.16 u.p.d.o.p., jednakże nie podzielił argumentacji Spółki wskazującej na celowość wydzierżawienia całego majątku obu .
Twierdzenia o zasadności i powodach zawarcia obu spornych umów dzierżawy majątku "Y" i "Z" miały według skarżącej obrazować między innymi wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia: 6 lutego 2003 r., 3 września, 21 października, 8 listopada, 3 grudnia i 23 grudnia 2004 r. oraz liczne przedłożone dokumenty, a mianowicie: sprawozdania finansowe Spółki za lata 1999-2000, sprawozdania Zarządu Grupy Kapitałowej oraz Zarządu […], a później "A" SA, protokół kontroli za 1999r. wraz z decyzją organu dotyczącą wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok, plan operacyjny na lata 2000-2002 wraz załącznikami (obejmującymi; założenia planowe na lata 1999-2000, wielkość produkcji i sprzedaży cementu w latach 1998-2000 oraz produkcji i zapasu klinkieru w tych latach). Spółka wskazywała też jako podstawę dla podjęcia decyzji o zawarciu spornych umów: opracowanie sporządzone w języku angielskim pod nazwą Polish Clinker Study (przetłumaczone przez Spółkę na język polski tylko w części, którą uznała ona za istotną), założenia do projektu ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002 i poziomu inflacji na te lata, a także dokonane przez skarżącą zestawienia. Na bazie tak zgromadzonych dowodów organ odwoławczy zweryfikował wskazywaną jako główną przyczynę zawarcia umów, konieczność zabezpieczenia dodatkowej powierzchni do składowania klinkieru – surowca do produkcji cementu.
W pierwszym rzędzie Dyrektor zwrócił uwagę na istnienie powiązań pomiędzy stronami umów dzierżawy o charakterze kapitałowym, ekonomicznym i personalnym, które wynikają z faktu przynależności do międzynarodowej grupy działającej na zasadach Holdingu "S", w skrócie "S". Do grupy tej należy kilkanaście spółek mających siedzibę na terenie Polski, które łącznie tworzą grupę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz.U. nr 121 , poz. 591 z późn.zm.), w której jednostką dominującą jest Spółka Akcyjna "A".
"Y" Sp. z o.o. oraz "Z" S.A., były w tym układzie jednostkami zależnymi, o czym świadczy ich struktura kapitałowa. Skarżąca Spółka posiadała w 2000 roku w "Z" 89,9% akcji (dane ze sprawozdania finansowego za 2000r.), a z kolei ta posiadała 100% udziałów "Y", które nabyła w 1999r. od spółki "A" S.A. To, zdaniem Dyrektora oznacza, że Spółka "A" S.A. jako większościowy akcjonariusz "Z" sprawowała nad nią i pośrednio nad "Y" kontrolę, mając wpływ zarówno na politykę finansową, jak i gospodarczą. Istotne też były powiązania personalne – niektórzy członkowie zarządu lub kierownictwa "A" S.A. byli członkami zarządu lub kierownictwa w pozostałych Spółkach, co szczegółowo opisał organ I instancji. Nadto Dyrektor podkreślił, iż obie e były w trudnej sytuacji finansowej, a fakt ten potwierdził pełnomocnik Spółki w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 3.06.2004r. wskazując na treść opracowanej analizy sektora cementowego w Polsce, w której określono, że majątek "Y" jest bardzo stary i w złym stanie, technologia przestarzała, co wpływa na wysokie koszty operacyjne. Również kondycja "Z" została określona jako słaba. W związku z tym przewidywano, że wraz z rozwojem konkurencyjności na rynku cementowym obie skazane będą na likwidację i jako preferowany sposób ich zamknięcia, wskazano prywatyzację właśnie poprzez likwidację.
Argumenty te znalazły także potwierdzenie w kolejnym piśmie dostarczonym przez Spółkę -Memorandum Informacyjnym Ministerstwa Skarbu Państwa z 5.08.1999r. (zał. nr 8 do pisma Spółki z 3.06.2004r.). Z Memorandum wynikało, że sytuacja finansowa "Y" była zła, w 1997r. poniosła ona straty w wysokości 7,6 min zł. a na koniec 1998r. – 4,5 min. zł. Z kolei "Z" posiadała w momencie zakupu jej akcji ujemne kapitały własne, utraciła płynność finansową, a w kwietniu 1998r. został złożony wniosek o wszczęcie postępowania układowego. W bilansie za rok 1998r. "Z" na dzień 1.01.1998r. wykazywała stratę wynoszącą 20,3 min zł, a zakończyła ten rok stratą w wysokości 36,8 min zł wykazując nieuregulowane zobowiązania m.in. z tytułu dostaw i usług na kwotę 28,4 min zł i z tytułu podatków, ceł , ubezpieczeń społecznych w wysokości 12,3 min zł (zał. 11 i 12 do pisma z dnia 03.06.2004r.). Fakty te dowodzą, iż obie "Y" i "Z" samodzielnie, bez dopływu kapitału z zewnątrz, nie były w stanie przeprowadzić nie tylko restrukturyzacji, ale nawet fizycznej likwidacji majątku. W pismach z dnia 3.06.2004r. oraz z dnia 18.11.2004r. pełnomocnik Spółki potwierdził poniesienie przez skarżącą Spółkę wysokich nakładów na restrukturyzację obu , a w piśmie z dnia 9.03.2004r. potwierdził, że dzięki umowom dzierżawy "Y" i "Z" miały zagwarantowane źródło przychodów, co pozwalało im zawrzeć kontrakty z podwykonawcami na wyburzenie i likwidację majątku.
Odnosząc się do poszczególnych umów dzierżawy, Dyrektor wskazał, że umowa z "Y" została zawarta w dniu 1.08.1999r. na okres od 1.08.1999r. do 31.12.2000r. (bez umownego zastrzeżenia jej wcześniejszego wypowiedzenia) z ustaloną umownie należnością z tytułu jej realizacji w kwocie 455.445,00 zł (netto) miesięcznie, na którą zgodnie z załączoną do umowy "Kalkulacją kosztów miesięcznych" oraz szczegółową identyfikacją dzierżawionych obiektów zawartą w "Wykazie obiektów" składały się opłaty za poszczególne składniki przedmiotu umowy : składowiska ( hala klinkieru i hala surowca, składowisko gipsu, hala węgla duża i mała wraz z suwnicami, silosy cementu oraz bocznica kolejowa o dł. torów 6.907 mb ), place i drogi oraz budynki towarzyszące i parowozownia. Równocześnie odrębnie obliczono należność za: obsługę silosów, składowisk i rozdzielni elektrycznych, energię elektryczną, przyjmowanie i wydawanie materiałów na zlecenie dzierżawcy oraz ochronę mienia ( § 3 i § 4 umowy oraz załączone "Kalkulacje").
Łącznie czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych "Y" w roku 2000 wyniósł 5.465.340 zł. Należy przy tym zauważyć, że na kwotę czynszu – poza opłatą za wydzierżawienie poszczególnych składników majątkowych (magazynów, budynków, placów) – składały się opłaty za obsługę składowania oraz media.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca Spółka nie wykorzystywała wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że jedyny przychód, który został uzyskany w związku z zawartą umową dzierżawy – to przychód z tytułu umowy udostępniającej podmiotowi trzeciemu część dzierżawionych obiektów. Na podstawie umowy zawartej dniu 15.10.1999r. – Spółka "A" S.A. (wówczas […]) zawarła "Umowę na świadczenie usług" nr 10/99, na mocy której część majątku "Y" (za zgodą zarządu tejże Spółki) udostępniła do użytkowania "B" S.A. w O. Przedmiot umowy został określony jako ustalenie współużytkownikowi warunków częściowego korzystania z bocznicy kolejowej, jednakże obszarem wyznaczonym do współużytkowania objęto wyłącznie oznaczone tory o długości łącznej 2.215 mb, za miesięczną opłatą w wysokości 2.364 zł, podczas gdy łączna długość torów – bocznicy kolejowej dzierżawiona od "Y" wynosiła 6.907 mb. Ustalono także, że dzierżawionej od "Y" bocznicy Spółka nigdy nie użytkowała, a więc jedynym faktycznym użytkownikiem były "B". Koszt dzierżawy części bocznicy wyliczony jako 2.215 mb x 5 zł/mb wyniósł 11.075 zł miesięcznie i stanowi on wydatek w celu uzyskania przychodu w wysokości 2.364 zł, a odpowiednio w skali roku kwoty te wynoszą: koszty uzyskania przychodów – 132.900 zł oraz przychód – 28.368 zł. Jest to, zdaniem Dyrektora jedyny stwierdzony przychód osiągnięty przez Skarżącą Spółkę w związku z dzierżawą składników majątkowych "Y". Jednocześnie Dyrektor odwołując się do treści art.12 ust.3 u.p.d.o.p. – wskazał, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie ma zatem w tej sytuacji znaczenia to, że Spółka nie wystawiała faktur i nie otrzymała zapłaty. Podkreślił także, iż bez wpływu na kwalifikację wydatku pozostaje okoliczność, że operacja ta przyniosła Spółce stratę, bowiem decydujący jest fakt uzyskania przez Spółkę przychodu – co wyczerpuje dyspozycję art. 15 ust.1 ustawy w odniesieniu do tego zakresu dzierżawy. Aprobując rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ I instancji Dyrektor zauważył, że udostępniając określoną część dzierżawionych składników majątkowych innemu podmiotowi, Spółka wyłączyła tę część składników ze swojego użytkowania i wyznaczając konkretną cenę za usługę osiągnęła przychód, który częściowo pokrył koszty, jakie sama ponosiła z tytułu dzierżawy tychże składników. Podstawą prawną dla tych ustaleń jest art. 15 ust. 1 ustawy i wynikająca z niego klauzula generalna, że danemu przychodowi odpowiadają związane z tym przychodem koszty.
W dalszej części uzasadnienia Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, iż Spółka nie użytkowała w prowadzonej działalności pozostałych dzierżawionych obiektów, gdyż nie były jej do tej działalności potrzebne, a zawarcie umowy dzierżawy podyktowane było innymi, niż gospodarcze celami tj. sfinansowaniem kosztów fizycznej likwidacji "Y". Zdaniem Dyrektora, Spółka nie wykazała potrzeby składowania klinkieru i cementu na terenie "Y". Argumenty, iż po zakończeniu produkcji w czerwcu 1999r, na terenie tej pozostały zapasy klinkieru i cementu, należące do Skarżącej oraz twierdzenia, że w owym czasie nie dysponowała powierzchnią składową i nie mogła odebrać zapasów, nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor szczegółowo przeanalizował dane dotyczące produkcji cementu oraz zapasów cementu i klinkieru, jakie pozostały w "Y" na koniec 1999r. Pozostało 1.357,61 ton klinkieru oraz 2.739,75 ton cementu, należącego do Spółki, a w sporządzonym przez "Y" zestawieniu wykazano, że wywóz klinkieru z jej terenu zakończył się w dniu 21.06.2000r., zaś wywóz cementu zakończył się w dniu 26.06.2000r. Posługując się danymi wynikającymi ze wskazanego zestawienia oraz danymi dotyczącymi produkcji cementu przez skarżącą, Dyrektor doszedł do przekonania, iż te ilości w porównaniu z dziennym zużyciem klinkieru do produkcji cementu przez "A" -przykładowo w dniu 30 grudnia 1999r. – były mniejsze. Podobnie wypadło porównanie zapasu cementu do dziennej produkcji, która przewyższała ilość cementu pozostawioną na dzierżawionym terenie. Oznacza to, że składowanie takiej ilości materiałów nie tylko nie wymagało dodatkowego składowiska, ale też, że reszta dzierżawionych obiektów była zbędna z punktu widzenia zapewnienia miejsca do składowania wskazanego przez Spółkę klinkieru i cementu. Dla zapewnienia samej tylko dziennej ciągłości produkcji, Spółka musiała dysponować większym zapleczem w bezpośrednim sąsiedztwie pieców do wypału klinkieru i młynów do jego przemiału.
Dyrektor nie podzielił również kolejnego argumentu przemawiającego, zdaniem Spółki, za zasadnością zawarcia umowy dzierżawy, a mianowicie konieczności zapewnienia organizacji dostaw klinkieru do "O" w O. w związku z realizacją planowanego kontraktu. Dyrektor wskazał, że skoro negocjacje warunków kontraktu z "O" przedłużały się w związku m.in. z rozważaniem przez kontrahenta wycofania się z zakupu klinkieru, to zawarcie umowy dzierżawy, która w dodatku nie zawierała prawa do jej rozwiązania, było przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia wskazanego celu. Tym bardziej, że na dzierżawę powierzchni od "Y", z którą skarżącą łączyły powiązania kapitałowe i personalne, nie było chętnych. Zatem, według organu, skoro inne podmioty nie konkurowały w tym czasie o dzierżawę, to zawarcie jej przed pozytywnym zakończeniem negocjacji z ą "O" nie było uzasadnione.
Umowę dzierżawy z "Z" ( z "Kalkulacją kosztów miesięcznych" i "Załącznikiem do miesięcznej kalkulacji kosztów") zawarto w dniu 1.07.1999r. Umowa zawarta była również na czas określony do dnia 31.12.2000r. i bez zastrzeżonego umownie prawa wcześniejszego jej rozwiązania, z ustaloną należnością za jej realizację w kwocie 470.000,00 zł miesięcznie, przy czym na kwotę tę, zgodnie z § 3 i § 4 umowy, składały się opłaty za obsługę czynności składowania oraz za media (energia, woda ). Umową objęto następujące składniki majątkowe: centralne składowisko materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi, bocznicę kolejową, 5 silosów i 3 zbiorniki cementu wraz z obiektami towarzyszącymi zapewniającymi ciągłość dostaw energii elektrycznej i wody, na terenie o powierzchni 80.000 m-. Aneksem nr 2 z dnia 15.10.2000r. obowiązującym od 1.11.2000r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych, zrezygnowano z dzierżawy składowiska centralnego materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi i z obsługi składowiska, obniżając czynsz do kwoty 207.875,00 zł miesięcznie.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000r. nie doszło, również w tym przypadku, do faktycznego wykorzystywania przez skarżącą jako dzierżawcę wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru. Łącznie z tytułu dzierżawy składników majątkowych "Z", Spółka została obciążona w 2000r. kwotą w wysokości 5.115.750 zł.
Uzasadniając potrzebę zawarcia wskazanej wyżej umowy Spółka w piśmie z dnia 6.02.2003r. wyjaśniła, że dzierżawę obiektów "Z" w roku 1999 i w okresie od stycznia do marca 2000r. uzasadniała konieczność składowania nieodebranego zapasu cementu wyprodukowanego przez "Z" dla skarżącej Spółki w ramach realizacji "Umowy przerobu uszlachetniającego" z 1998r. oraz konieczność przechowywania zapasu klinkieru należącego do Skarżącej, a przekazanego "Z" do przemiału w ramach wskazanej umowy przerobu.
Odnosząc się do tych argumentów Dyrektor zauważył, że "Umowa przerobu uszlachetniającego została zawarta na okres od 10.12.1998r. do dnia 31.12.2000r., i na jej podstawie "Z" zobowiązała się do przerabiania na cement klinkieru powierzonego jej przez Spółkę "A" S.A. Stosownie do §1 umowy, "Z" zobowiązana była także do przechowywania klinkieru i cementu oraz jego ekspedycji, a to oznacza, że opłata za te czynności mieściła się w wynagrodzeniu umownym. Zatem brak było podstaw do zawierania odrębnej umowy oraz ustalania odrębnej zapłaty w ramach usługi dzierżawy za przechowywanie materiałów (klinkieru i cementu) stanowiących własność Spółki "A" SA, bowiem oznaczałoby to powtórną zapłatę za te same czynności. Z tych względów Dyrektor uznał, iż brak jest związku między poniesieniem wskazanych wydatków a przychodami spółki.
Analizując z kolei argumenty uzasadniające konieczność zawarcia tej umowy w odniesieniu do okresu od kwietnia do czerwca 2000r., Dyrektor wskazał, że na podstawie umowy poddzierżawy zawartej ze Spółką z o.o. "T" w dniu 23 marca 2000r. Skarżąca przekazała w dzierżawę część bocznicy kolejowej oraz 3 zbiorniki cementu wraz ze sprężarkownią i wagę samochodową za wynagrodzeniem 110.000 zł (netto) miesięcznie. Zgodnie z ustaleniami §4 umowy […] S.A. zobowiązały się do ochrony mienia, zaś przeładunek oraz bieżącą obsługę urządzeń i obiektów w imieniu Spółki z o.o. "T" prowadzić miało "C" Spółka z o.o. w C. Umowę zawarto na okres od 1.04.2000r. do 30.10.2000r., przy czym na mocy zgodnego oświadczenia stron, przestała obowiązywać z dniem 30.06.2000r. Na podstawie tej umowy Spółka uzyskała miesięczne przychody w wysokości 110.000 zł, ponosząc przy tym na uzyskanie tych przychodów miesięczne koszty w wysokości 140.710,00 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor uznał, iż w świetle art.15 ust.1 u.p.d.o.p., ponoszony przez Spółkę miesięczny wydatek z tytułu dzierżawy wymienionych składników w tym okresie stanowi koszt uzyskania przychodu. Inne koszty poniesione przez Spółkę w miesiącach od kwietnia do czerwca 2000r. w związku z dzierżawą od "Z" centralnego składowiska materiałów sypkich i silosów cementu, koszty obsługi składowiska, ważenia, przyjmowania i wydawania materiałów, nie wpłynęły na uzyskanie przychodu z poddzierżawy składników majątkowych "Z.
Odnosząc się do pozostałych argumentów skarżącej dotyczących przyczyn zawarcia umowy dzierżawy z "Z", a mianowicie konieczności obsługi kontraktu przejętego od Spółki z o.o. "T" na import cementu w ilości 46.586,82 tony o wartości 5.888.436,24 zł., Dyrektor Izby wskazał, że dla realizacji kontraktu użyteczne były Spółce, co najwyżej te obiekty i te usługi, z których uprzednio korzystała Spółka "T". Z przedłożonych przez Spółkę materiałów i wyjaśnień spółki wynika, iż w okresie od kwietnia do czerwca 2000r. ilość cementu importowanego przez Spółkę z o.o. "T" z Czech wyniosła około 51.000 ton, co oznacza średnią miesięczną ilość przesypywanego cementu na poziomie około 17.000 ton. Wynika z nich także, że w okresie od lipca do grudnia ilość cementu importowanego przez Skarżącą na podstawie tego samego kontraktu, wyniosła 46.586,82 ton, co oznacza średnią miesięczną ilość przesypywanego cementu na poziomie około 7.764 tony – czyli znacznie mniejszą, niż w czasie gdy kontrakt realizowała Spółka "T". W tej sytuacji Dyrektor przyjął, iż koszt dzierżawy tych obiektów i usług od "Z" przez Skarżącą jest uzasadniony tylko do kwoty 140.710,00 zł miesięcznie, gdyż takie właśnie koszty ponosiła Spółka "T". Pozostałe koszty w wysokości 329.290,00 zł miesięcznie (470.000 zł – 140.710 zł), poniesione przez Spółkę w miesiącach od lipca do października 2000r. oraz w wysokości 67.165,00 zł miesięcznie (207.875 zł- 140.710 zł) poniesione przez Spółkę w listopadzie i grudniu 2000r. w związku z dzierżawą centralnego składowiska materiałów sypkich i silosów cementu, koszty obsługi składowiska, ważenia, przyjmowania i wydawania materiałów – nie wpłynęły na uzyskanie przychodów Spółki z realizacji kontraktu na import cementu.
Nadto organ odwoławczy podkreślił, że poza obiektami i usługami wykorzystywanymi do obsługi importu cementu z Czech, inne dzierżawione budynki i budowle od "Z" nie były Spółce przydatne w prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej, co z kolei oznacza, że nie uzyskała żadnych przychodów w związku z wydatkami poniesionymi na ich dzierżawę.
Jednocześnie Dyrektor nie podzielił argumentacji Spółki wskazującej na konieczność dzierżawy majątku "Z" oraz "Y" w celu składowania własnej przyszłej produkcji klinkieru z uwagi na brak wystarczającej powierzchni składowej. Podkreślił przy tym, że dla oceny zasadności podjętych przez Spółkę decyzji o zawarciu umów dzierżawy znaczenie mają zewnętrzne uwarunkowania gospodarcze podmiotu, istniejące w okresie bezpośrednio poprzedzającym zawarcie umów, jak również czynniki wewnętrzne pozwalające na sprostanie owym uwarunkowaniom gospodarczym. Zdaniem Dyrektora, podjęcie decyzji o dzierżawie kompleksów majątku produkcyjnego obu nie zostało poprzedzone jakąkolwiek analizą potrzeb Spółki w tym zakresie, jak i jej własnych możliwości zaspokojenia tych potrzeb, w tym poprzez przeznaczenie własnych obiektów mogących tymczasowo służyć jako składowiska klinkieru. Dlatego też organ odwoławczy zwrócił się pisemnie do Spółki w dniach 25.11.2004r. i 15.12.2004r. o przedstawienie materiału dowodowego potwierdzającego argumenty Spółki dotyczące konieczności zabezpieczenia dodatkowych powierzchni składowania klinkieru.
Skarżąca w piśmie z dnia 20 stycznia 2004r. wskazała, że rynek cementu charakteryzuje się sezonowością i dlatego zależność pomiędzy produkcją i składowaniem klinkieru a produkcją i sprzedażą cementu należy rozpatrywać w układzie miesięcznym na przestrzeni całego roku, przy czym najbardziej wrażliwe są miesiące letnie, z uwagi na znaczną sprzedaż cementu, przy jednoczesnym braku możliwości szybkiego zwiększenia produkcji klinkieru. Z uwagi na to, że cement może być przechowywany tylko przez krótki czas (ok. 3 m-cy), istnieje konieczność gromadzenia odpowiednich zapasów klinkieru w miesiącach zimowych, celem zapewnienia dostaw do produkcji cementu w miesiącach letnich. Natomiast w pismach z dnia 3.12.2004r. i 23.12.2004r. wskazała, że odrębna analiza potrzeb w zakresie dodatkowych powierzchni do składowania klinkieru nie wymagała podejmowania uchwał ani innych formalnych decyzji, natomiast była przedmiotem dyskusji w trakcie posiedzeń Zarządu i jako dowód Spółka przedłożyła dwa protokoły z posiedzeń Zarządu.
Zdaniem Dyrektora, przytoczona argumentacja nie została poparta przez Spółkę żadnymi dowodami, w szczególności brak jest jakichkolwiek wniosków, wskazań, zaleceń, zadań, które należałoby w tym zakresie zrealizować. O tym, że problemy ze składowaniem klinkieru były omawiane przez Zarząd świadczy jedno zdanie (w każdym protokole), z którego wynika, iż problem został dostrzeżony. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że na posiedzeniach Zarządu omawiano inne, nie tak istotne tematy, w zakresie, których podjęto zalecenia lub uchwały. Odwołując się do protokołu Zarządu z dnia 25 stycznia 1999r., organ zwrócił uwagę na podstawowe zagadnienie, które wówczas omawiano, a dotyczyło ono opłacalności budowy nowego silosu i z tego punktu widzenia rozważane były dotychczasowe możliwości składowania. Dokumenty te, zdaniem Dyrektora nie dowodzą tego, że problemy ze składowaniem były kluczowym zagadnieniem roztrząsanym przez Spółkę w tamtym czasie, a wręcz przeciwnie, wskazują na brak odpowiednich działań przed podjęciem decyzji o obciążeniu Spółki z tytułu dzierżawy kwotą ponad 10 milionów złotych.
Dyrektor odwołał się także do danych ujętych przez Spółkę we wniosku do Wojewody Opolskiego z dnia 17 października 2000r. o wyrażenie zgody na przekształcenie placów w tymczasowe składowiska klinkieru. We wniosku tym Spółka stwierdziła, że jej własne potencjalne możliwości składowania wynosiły około 220.000 ton, z tego 125.000 ton na własnych składowiskach i 98.000 ton na placach, które stosunkowo szybko (ok.1 miesiąc) mogły być przekształcone w składowiska tymczasowe. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż Spółka dopiero pod koniec 2000r. wystąpiła o tymczasowe zezwolenie na składowanie klinkieru na własnych placach, uzyskując w okresie jednego miesiąca decyzję pozytywną, zapewniającą jej dodatkowe możliwości w zakresie składowania 98.555 ton na okres najbliższych 3 lat. Termin załatwienia tego wniosku przeczy twierdzeniom Spółki o długotrwałym procesie uzyskiwania zezwoleń, a tym samym nie potwierdza kolejnej przyczyny, którą Skarżąca uzasadniała konieczność zawarcia umów dzierżawy.
Dodatkowo podsumowując te ustalenia Dyrektor stwierdził, że Spółka powinna najpierw rozpoznać własne możliwości składowania zwiększonych zapasów klinkieru, a następnie rozważyć konieczność podjęcia decyzji o dzierżawie, ale tylko w odniesieniu do wyliczonych realnych potrzeb. Takich wyliczeń nie przedstawiono. W argumentach przytaczanych przez Spółkę kluczowym zagadnieniem była kwestia składowania klinkieru, który może być magazynowany na zapas, a nie kwestia magazynowania cementu, który może być przechowywany tylko przez krótki okres. Tymczasem umowy dzierżawy dotyczyły również wynajęcia silosów cementu, a tej kwestii Skarżąca nie wyjaśniła, podobnie jak nie wykazała związku dzierżawy pozostałego majątku obu "Y" i "Z" z obsługą składowania. Dotyczy to w szczególności rozdzielni, budynków towarzyszących, warsztatów, biurowców, magazynów, parowozowni – w sytuacji, gdy za obsługę i energię ustalono odrębną opłatę. Nie uzasadniają zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przyczyny leżące po stronie wydzierżawiających Spółce powierzchnie wraz z infrastrukturą, bowiem jak podkreślił Dyrektor, były one zainteresowane wydzierżawieniem całego majątku. Nie negując korzyści gospodarczych, jakie przynosiły im zawarte umowy, które zabezpieczały środki na pokrycie kosztów likwidacji i prac rozbiórkowych – co ustalono na podstawie sprawozdań Zarządu Grupy Kapitałowej za 1999r. – organ odwoławczy podkreślił, że nawet uzasadniony interes kontrahenta nie może stanowić wystarczającej przyczyny uznania wydatków Spółki w tym zakresie jako kosztu podatkowego.
Organ odwoławczy przeprowadził również weryfikację wskazywanych przez Spółkę założeń o ekonomicznej racjonalności zawartych umów w oparciu o przedłożone dokumenty, w tym przetłumaczoną część opracowania "Polish Clinker Study", analizę założeń budżetowych, plan operacyjny działalności Spółki na lata 1999-2002. Odnosząc się do przedłożonych dowodów Dyrektor zwrócił uwagę na ich ogólnikowość, która jego zdaniem nie uzasadniała konieczności zawarcia umów dzierżawy, a w żadnym z załączników przedłożonych przez skarżącą nie było jakiejkolwiek wzmianki o konieczności zabezpieczenia dodatkowych powierzchni do gromadzenia zapasów klinkieru. Na podstawie planu operacyjnego działalności Spółki stwierdzono, że w 1999r. planowano wzrost produkcji klinkieru o 12,8% w stosunku do roku 1998, a na 2000r. – o 2,6% w stosunku do planu na 1999r., natomiast planowany wzrost cementu to odpowiednio 16,7% i 7,0%. Nadto organ wskazał, że według przedłożonego planu założenia powyższe zamierzano zrealizować – co do klinkieru – poprzez optymalizację procesu technologicznego i ulepszenia instalacji piecowej – nie dostrzeżono jednak potrzeby działań zwiększających możliwości składowania. Odniesiono również dane dotyczące wykonania produkcji klinkieru i cementu za pierwsze półrocze 1999r. (47,4% i 44,8% planu) do realnych możliwości składowania, które przed zawarciem umów dzierżawy wynosiły 125.000 t, co wprost wynikało z wskazanego wcześniej wniosku Spółki skierowanego do Wojewody Opolskiego i stwierdzono (w tym również na podstawie przedstawionego przez Spółkę zestawienia dotyczącego faktycznej realizacji w zakresie produkcji i zapasu klinkieru w 1999r.), że pomimo najwyższego poziomu zapasu klinkieru w marcu 1999r., w miesiącu tym nie podjęto żadnych działań dla rozszerzenia możliwości jego składowania, a w późniejszych miesiącach stan zapasów wykazywał tendencję malejącą. W załączniku nr 3 do pisma z dnia 23 grudnia 2004r. Spółka przedstawiła planowane kształtowanie się wielkości zapasów klinkieru w poszczególnych miesiącach 1999 i 2000 roku i według przedstawionego planu zapas ten w żadnym miesiącu nie przekroczył 125 tys. ton, tj. faktycznych możliwości składowania Spółki wskazanych w powołanym już wyżej piśmie do Wojewody Opolskiego. Na tej podstawie Dyrektor doszedł do przekonania, że plan nie mógł być podstawą do podjęcia decyzji o wydzierżawieniu nowych składowisk klinkieru, gdyż pomimo przekroczenia potencjalnych możliwości składowania, zapas w marcu został zmagazynowany w ramach własnych możliwości Spółki bez konieczności zawierania umów dzierżaw, a wzrost sprzedaży cementu wpłynął na zmniejszenie poziomu zapasów klinkieru.
Dyrektor zwrócił też uwagę na sprzeczność w twierdzeniach Spółki odnośnie przyczyn niewykorzystania dzierżawionych składowisk, z jednej strony Skarżąca wskazuje na nieoczekiwany wzrost sprzedaży cementu, który spowodował zwiększone zużycie klinkieru i co w efekcie było przyczyną niewykorzystania dzierżawionych składowisk, a jednocześnie stwierdza, że to nagłe załamanie się rynku cementu (spadek popytu) w 2000 roku spowodowało niewykorzystywanie dzierżawionych terenów. Nadto podkreślił, iż przekształcenie posiadanych placów w tymczasowe magazyny klinkieru wraz z posiadaną własną bazą służącą do składowania wystarczyło, aby zapewnić zgromadzenie na koniec roku 2000 rekordowo wysokiego zapasu klinkieru w ilości 219 tys. ton. Jednocześnie zwrócił uwagę, że analiza produkcji cementu i produkcji klinkieru oraz jego zapasów w poszczególnych miesiącach 1999 roku wskazuje na rosnącą tendencję sprzedaży cementu i zmniejszenie poziomu zapasów klinkieru, a zatem powyższe dane nie mogły stanowić podstawy do zawarcia w tym czasie umów na wydzierżawienie dodatkowych składowisk.
Analizując każdą z podanych przyczyn organ wywiódł, że wydatki poniesione z tytułu dzierżawy majątku obu zostały poniesione w celu dofinansowania podmiotów zależnych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Całość zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zdaniem Dyrektora nie potwierdziła, że decyzja o zawarciu umów dzierżawy generujących znaczne wydatki została poprzedzona analizą ekonomiczną uwzględniającą wskazane powyżej założenia makroekonomiczne i szczegółowe plany operacyjne wyznaczające kierunki działania Spółki, z uwzględnieniem wiarygodnych przesłanek i sprawdzalnych założeń odnoszących się do wielkości potrzeb w zakresie zwiększenia zapasów klinkieru, rozpoznania własnych możliwości magazynowych i rozważenia możliwości pozyskania dodatkowych składowisk oraz ich wielkości, odpowiadających wcześniej określonym potrzebom. Taka analiza, według Dyrektora, powinna uwzględniać te elementy, które według twierdzeń Spółki były istotne w procesie planowania produkcji, a więc sezonowość rynku cementu powodującą największą sprzedaż cementu w miesiącach letnich i konieczność zapewnienia największych zapasów klinkieru w miesiącach zimowych ze względu na ograniczone miesiące przerobowe pieców oraz ograniczoną w czasie trwałość cementu – 3 miesiące. W ocenie organu zgromadzone dowody nie potwierdziły w sposób przekonujący faktu przeprowadzenia tego rodzaju analiz w czasie poprzedzającym zawarcie spornych umów. Z tych względów brak było podstaw do uznania, że poniesione przez Spółkę koszty w związku w wydzierżawieniem majątku obu , miały związek z koniecznością zabezpieczenia powierzchni do składowania klinkieru i cementu. Ponieważ jednak majątek ten znalazł się w dyspozycji skarżącej i został wydzierżawiony innemu podmiotowi, co łączyło się z uzyskaniem przychodu, choć niewątpliwie umów dzierżawy nie zawarto po to, aby dalej poddzierżawić część obiektów, organ uznał za zasadne odrębnie ocenić związek wydatków poniesionych na dzierżawę konkretnych obiektów. Obiekty te w wyniku wykorzystania do innych celów niż wskazywała Spółka, przyniosły dochód. W takim właśnie zakresie, na podstawie konkretnych danych, co szczegółowo opisano wyżej, organ odwoławczy dokonał ponownej oceny tych zdarzeń gospodarczych i przyjął koszty uzyskania przychodów z tytułu poddzierżawy poszczególnych obiektów.
Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor nie podzielił zarzutów dotyczących manipulowania dowodami poprzez pomijanie szeregu z nich, w tym dowodu ze świadków. Wyjaśnił w związku z tymi zarzutami, że wniosek strony o przeprowadzenie dowodu ze świadków nie został sformułowany w sposób wyraźny i stanowczy, gdyż jego przeprowadzenie pozostawiono uznaniu organu. Nadto wskazał, że odmienna ocena zgromadzonych dowodów sama w sobie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a stwierdzenie, że opisywane w obszernych i licznych pismach Spółki motywy działania mają wymiar teoretyczny, nie może stanowić o manipulacji dowodami, skoro odwoływano się w nich do danych zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikających z wieloletnich prognoz oraz planowanych wskaźników makroekonomicznych.
Jednocześnie Dyrektor wskazał, iż włączył do zgromadzonego materiału dowodowego sprawozdania finansowe Spółki za lata 1999 – 2000 przedkładane wraz z rozliczeniem ostatecznym podatku dochodowego urzędowi skarbowemu i protokół z kontroli Spółki za rok 1999 wraz z decyzją kończącą postępowanie. Nadto z postępowania wyłączone zostały dokumenty wymienione we wniosku Spółki z dnia 6 lipca 2003r. oraz w odwołaniu (str. 27 i 28) tj. opracowanie sporządzone przez nieznany podmiot doradczy i bliżej nieokreślone opracowanie zatytułowane […], oraz list, którego w rzeczywistości nie dołączono do akt. Przyczyną wyłączenia tych materiałów były braki formalne – brak cech jakim powinien odpowiadać dowód. W ramach prowadzonego w trybie art.229 O.p. dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy wezwał Spółkę do przedłożenia w języku polskim pełnej wersji opracowania […], z którego pochodził załącznik nr 6. Spółka przedłożyła to opracowanie w języku angielskim, twierdząc , że nie było ono sporządzone na jej zlecenie i nie posiada wersji polskojęzycznej. Dyrektor z uwagi na brak tłumaczenia tego dokumentu, a także z uwagi na to, że nie miał on w prowadzonym postępowaniu istotnego znaczenia, gdyż został powołany tylko celem przybliżenia działań grupy "S", które miały miejsce w innym roku podatkowym, wyłączył go z materiału dowodowego. Odnośnie drugiego przedłożonego przez Spółkę dowodu Dyrektor wskazał, że jest to kserokopia i nie wiadomo, kto jest jej adresatem, a zatem nie może stanowić dowodu w sprawie. Odnosząc się natomiast do pisma spółki "S" z dnia 26.08.1997r. i notatki ze spotkania Zespołu d/s strategii dla … z dnia 27.10.1997r. Dyrektor zauważył, iż pierwsze z nich dotyczy skarżącej Spółki i podejmowanych przez nią działań zmierzających do nabycia udziałów (pakietu kontrolnego) "Y" , a kierowane było do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wraz z odwołaniem skarżącej od decyzji wydanej w tamtym postępowaniu i organowi podatkowemu było przekazane jako zał. 17 do pisma z dnia 03.12.2004r. Natomiast drugi z w/w dokumentów jest notatką ze spotkania Zespołu d/s strategii "Y", które odbyło się w dniu 27.10.1997r. i przewodniczył mu Prezes Zarządu skarżącej Spółki, a w nadto w składzie zasiadało dwóch innych członków jej zarządu. W wykonaniu podjętych wówczas ustaleń m.in. z zakresu zatrzymania pieców do produkcji klinkieru, Zarząd "Y" podjął Uchwałę Nr 1/XI/97 z dnia 7.11.1997r., który to dokument stanowi załącznik do włączonego do akt sprawy protokołu z kontroli w tejże . Dokument ten obrazuje udział skarżącej jako podmiotu dominującego w podejmowaniu decyzji dotyczących bytu "Y".
Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Spółki dotyczących pozbawienia jej prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego i odwołał się w tym zakresie do korespondencji między nim a stroną, której treść przeczy twierdzeniom skarżącej. Nieskuteczny jest, zdaniem Dyrektora, również zarzut dotyczący nie zakwestionowania wydatków na czynsze dzierżawne w trakcie kontroli dotyczącej roku 1999, jak również w decyzji wymiarowej dotyczącej tego roku podatkowego.
Równocześnie organ odwoławczy dokonał korekty wyliczonych przez organ I instancji zaliczek na podatek dochodowy należnych w trakcie roku podatkowego 2000 i wskazując szczegółowo na pomyłki tego organu ustalił ich nową wysokość w poszczególnych miesiącach. W konsekwencji organ zmienił wysokość wyliczonych na dzień 31 marca 2001r. odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek do wysokości określonej w decyzji.
W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stawiając te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zdaniem pełnomocnika zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zastosowane przepisy prawa materialnego w zakresie kosztów wskazują, iż Dyrektor bezpodstawnie:
uzależnił możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodu, przez co naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,
błędnie ocenił racjonalność decyzji o zawarciu umów dzierżawy z "Y" i "Z", naruszając przepisy dotyczące postępowania, w szczególności przepisy art. 122, art. 187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,
poprzez nieuprawnioną ingerencję w sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie naruszył przepisy dotyczące postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisy art. 121, art. 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej,
wyłączył przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego dotyczącego 1999r.zasadność zaliczenia analogicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki została potwierdzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu, przez co naruszył wyrażoną przepisem art.121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,
nie przeprowadził analizy zasadności dzierżawienia przez Spółkę konkretnych składników majątkowych objętych umowami dzierżawy, ograniczając się do uzasadnienia rozstrzygnięcia stwierdzeniami ogólnymi oraz rozstrzygając nie wyjaśnione przez siebie wątpliwości na niekorzyść Spółki, przez co naruszył przepisy dotyczące postępowania, w szczególności przepisy art. 120, art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W kwestii spornego zagadnienia nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszów dzierżawnych, w ocenie skarżącej organy podatkowe rażąco naruszyły przepis art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą, zawężającą wykładnię, uzależniającą możliwość zaliczenia wydatków z tytułu dzierżaw do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodu w oparciu o dzierżawiony majątek. Organ odwoławczy błędnie uznał, że kosztowy charakter ma tylko ta część wydatku, która związana była faktycznie z uzyskanym przychodem z tytułu poddzierżawy części majątku i oddania go do współużytkowania innym podmiotom oraz ta, która służyła kontynuacji kontraktu na import cementu z Czech. Nie uwzględniono natomiast pozostałych wskazywanych przez Spółkę okoliczności, a mianowicie faktu, że po zawarciu umów dzierżawy w drugiej połowie 1999 r. spółka osiągnęła znacznie wyższe od planowanych przychody z tytułu sprzedaży cementu, a wydatki z tytułu umów dzierżawy przełożyły się na także na osiągane przychody w roku następnym. Ponadto organ II instancji w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a przez to z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ocenił racjonalność decyzji Spółki o zawarciu umów z "Y" i "Z". Zdaniem skarżącej w toku postępowania podatkowego wykazała ona stosownym dowodami, że decyzja o dzierżawach została podjęta w oparciu o wiarygodne prognozy zakładające znaczny wzrost sprzedaży cementu w 2000 r., zaś posiadane własne powierzchnie magazynowe nie były wystarczające dla zabezpieczenia możliwości składowania posiadanych i prognozowanych ilości klinkieru i cementu. W ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonując badania racjonalności decyzji gospodarczych podejmowanych przez Spółkę, przy równoczesnej niewłaściwej ocenie zebranych w sprawie dowodów, w sposób całkowicie nieuprawniony ingerowały w zakres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.
Nadto pełnomocnik zwrócił też uwagę na bezpodstawność wyłączenia w 2000r. spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym 1999 roku tożsame wydatki nie były zakwestionowane. W konsekwencji takie odmienne postępowanie organów podatkowych naruszyło też zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej.
Kwestionując zasadność zastosowania art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. wskutek błędnej kwalifikacji wydatków na organizację koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki oraz sympozjum […] jako mających charakter reprezentacji i reklamy niepublicznej z zastosowaniem limitu 0,25% przychodu warunkującego ich zaliczenie do kosztów podatkowych, pełnomocnik Spółki wskazał, iż w ocenie skarżącej przedsięwzięcia te nie nosiły cech reklamy i reprezentacji, natomiast jako związane z działalnością Spółki i nakierowane na uzyskanie przychodu powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W kolejnych pismach procesowych z dnia: 20 czerwca 2005r., 11.08.2005r., 23.08.2005r.i 4.10.2005r., skarżąca przedstawiła dalszą uzupełniającą argumentację swojego stanowiska, co do racjonalności zawarcia umów dzierżawy, pominięcia przez organy podatkowe znaczenia umów przerobu uszlachetniającego, zarzutu finansowania "Y" i "Z" poprzez sporne umowy dzierżawy, nieprawidłowego zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie tej części spornych wydatków, które przyniosły efekt w postaci dochodu. Szczegółowo omówiono również sytuację na rynku cementu w latach 1999-2000, nieoczekiwany wzrost jego sprzedaży na przełomie 1999/2000 oraz jej spadek w 2000 roku.
Nadto w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej sformułował nowy zarzut, w zakresie błędnego określenia Spółce należnych odsetek za zwłokę obliczonych do dnia 31 marca 2001 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji również w tej części rozstrzygnięcia. Podkreślił, że w 2000 roku Spółka nie dokonała jakichkolwiek czynności, które spowodowałyby wypełnienie hipotezy przepisu art.37 ust. 4 u.p.d.o.p., a kwoty podatku jedynie omyłkowo zostały ujęte w poz. 84 deklaracji CIT-2 za wrzesień, październik i listopad 2000 r. złożonych przez A S.A.
W odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych z dnia: 27.07.2005r., 1.09.2005r. i z dnia 4.11.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał też, że przy zbieżnym między stronami rozumieniu związku przyczynowego między ponoszonymi wydatkami a zamierzonym przychodem, istotą sporu stała się ocena, czy wiarygodność założeń o uzyskaniu przychodów i racjonalność działań Spółki została przez nią w pełni wykazana. Zatem kontrowersje stron budzi ocena zebranych w sprawie dowodów pod kątem powyższych przesłanek, determinujących możliwość uznania spornych wydatków na czynsze dzierżawne za koszt podatkowy. Ponownie podkreślono, iż dla wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego wynikającego z treści przepisu art.15 u.p.d.o.p., wydatek nie musi wprawdzie kreować przychodu faktycznego ale zawsze musi kreować przychód hipotetyczny, a ponadto związek wydatku z przychodem w momencie jego ponoszenia musi być wyraźnie widoczny, a nie domniemany. Z tego powodu dla prawidłowej oceny spornej kwestii nie można było poprzestać na rozważaniach wyłącznie teoretycznych, lecz należało je odnieść do konkretnego ustalonego stanu faktycznego, co szczegółowo uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut pominięcia kompleksowej analizy polskiego rynku cementu – Polish Clinker Study, która wraz z założeniami do ustawy budżetowej na 2000r. i prognozami wzrostu produktu krajowego brutto na lata 1999-2002 oraz prognozami poziomu inflacji na lata 1998-2002r. stanowiła podstawę do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu infrastruktury do składowania klinkieru, poprzez zawarcie umów dzierżawy z "Y" i "Z", Dyrektor wskazał, że odniósł się do tych problemów w podjętej decyzji, a zarzuty strony w tym zakresie są bezzasadne. Podkreślił przy tym, iż skarżąca przedłożyła tłumaczenie istotnych jej zdaniem dla celów dowodowych fragmentów opracowania Polish Clinker Study i wynikało z nich m.in., że prognoza zapotrzebowania na klinkier do 2020r. stworzona została na podstawie prognoz transportu cementu, a wymaganą produkcję klinkieru obliczono na podstawie wskaźnika średniej zawartości klinkieru w cemencie ( zał. nr 1, k.l 101). Natomiast obliczenia sezonowego zapotrzebowania na klinkier w poszczególnych miesiącach (zał. nr 2), dokonano na podstawie analizy sezonowej transportu, co służyło prognozom zwiększenia wydajności suchej metody z 7.400 ton dziennie do ok. 12.000 ton i potrzebom inwestycyjnym. Wskazano też, że obliczeń dokonano biorąc pod uwagę szczytowe miesięczne zapotrzebowanie na klinkier oraz fakt, że rezerwa produkcji na przyszłość przewyższa założone zapotrzebowanie.
W żadnym z tych załączników, czy to opisowych czy tabelarycznych nie było jednakże jakiejkolwiek wzmianki, że w związku z prognozowanym wzrostem produkcji klinkieru należy przewidzieć (zabezpieczyć) dodatkowe powierzchnie do gromadzenia jego zapasów. A przecież to na ten fakt skarżąca wskazywała w całym postępowaniu. Dyrektor podkreślił, że tego typu prognozy powinny znaleźć konkretyzację i odzwierciedlenie w sporządzanych planach operacyjnych na poszczególne lata. Dlatego też wezwał skarżącą do ich przedłożenia i założenia planowe dotyczące p

Uzasadnienie wyroku