Sygnatura:
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne:
Celne prawoPodatek od towarów i usług
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Celnej
Data:
2008-08-14
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Beata Krajewska /przewodniczący/Irena Jakubiec-Kudiura /sprawozdawca/Piotr Piszczek

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Beata Krajewska, Sędzia NSA – Piotr Piszczek, Sędzia WSA – Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Protokolant – Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia […] maja 2008 r. nr […] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług po weryfikacji zgłoszenia celnego oraz wezwania do jej uiszczenia; Oddala skargę

Uzasadnienie wyroku

Przedmiotem skargi z 10 lipca 2008 r. (data nadania) P. S.A. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z […] maja 2008 r. nr […] utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego […] […] w W. z […] lipca 2007 r. określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług od importowanego towaru po weryfikacji zgłoszenia celnego. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.W dniu […] czerwca 2007 r. Spółka P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr […] towar w postaci […] – substancja farmaceutyczna do produkcji leków, CAS Nr […]. Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zostało przyjęte przez organ celny I instancji.Następnie funkcjonariusze celni dokonali weryfikacji powyższego zgłoszenia celnego, polegającej na badaniu dokumentów i rewizji celnej towaru. W wyniku przeprowadzonej w dniu […] czerwca 2007r. rewizji celnej towaru stwierdzono beczki z tworzywa sztucznego zaplombowane, bez dostępu do zawartości w ilości […] szt. o oznaczeniach na etykietach […] […], CAS NO […] […] […], […] data produkcji […] 2007, data ważności […] 2010, o wadze netto po 25 kg. Natomiast w trakcie badania dokumentów stwierdzono, iż w ww. zgłoszeniu celnym w polu 33 SAD Strona zastosowała kod dodatkowy V 015 oraz w polu 47 SAD stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Do zgłoszenia celnego dołączona została m.in. decyzja Ministra Zdrowia Nr […] z […] marca 2004r. zawierająca pozwolenie nr […] na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego o nazwie […] (w postaci tabletek powlekanych, […]) wydane na wniosek […] P. […] S.A.Organ celny pismem z 22 czerwca 2007r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia, na jakiej podstawie w dokumencie SAD Nr […] z […] czerwca 2007r. zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7 %.W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 25 czerwca 2007r. Spółka poinformowała, iż substancja farmaceutyczna […] jest produktem leczniczym wpisanym do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, o których mowa w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne. W związku z powyższym w zgłoszeniu celnym skorzystano z kodu dodatkowego V 015, który uprawnia do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7 %. W celu potwierdzenia swojego stanowiska Spółka wskazała, iż do kwestionowanego zgłoszenia celnego wraz z innymi dokumentami załączyła wydane przez Ministra Zdrowia pozwolenie Nr […] na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego o nazwie […] (nazwa powszechnie stosowana […]), w którego składzie znajduje się importowana […].Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego […] […] w W. w dniu […] lipca 2007 r. wydał decyzję, którą określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatku VAT. W stosunku do przedmiotowego towaru tj: […] – substancja farmaceutyczna do produkcji leków , CAS […] zastosowana została 0% stawka cła oraz 22% stawka podatku VAT.Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie (uzupełnione pismem z […] kwietnia 2008 r.), w którym wniosła o uchylenie decyzji organu celnego I instancji oraz o zastosowanie w stosunku do towaru 7% stawki podatku VAT. Polemizując ze stanowiskiem organu celnego Spółka wskazywała, że importowana substancja farmaceutyczna […] jest poza wszelką wątpliwością produktem leczniczym, a zatem zastosowanie kodu dodatkowego V 015 w kwestionowanym zgłoszeniu celnym było działaniem prawidłowym, a tym samym upoważniało ją do zastosowania 7% stawki podatku VAT.Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z […] maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż zgodnie z obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej kwestionowany towar został zarówno przez samą Spółkę w zgłoszeniu celnym jak i przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji zakwalifikowany do kodu CN 29415000 00 jako erytromycyna i jej pochodne, ich sole. Wskazał również, iż towar ten zgodnie z ww. rozporządzeniem nie podlegał cłu. Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towarów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.1. Wskazał również, że w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 %, w pozycji 79 wymienione zostały produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o prawie farmaceutycznym. Ponadto w załączniku Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług, zawierającym wykaz towarów, których import jest objęty stawką podatku w wysokości 7%, wydanym na podstawie delegacji ustawowej i obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, w poz. 178 wymienione zostały produkty farmaceutyczne – wyłącznie produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o prawie farmaceutycznym – z wyłączeniem CN 30061030 i 3006 91 00. Organ odwoławczy przytaczając treść zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne definicji produktu leczniczego (art. 2 pkt 32) oraz surowca farmaceutycznego (art. 2 pkt 40), a także biorąc pod uwagę deklarację Strony zawartą w polu 31 SAD wskazał, że przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie jest […] – substancja farmaceutyczna do produkcji leków, a nie gotowy produkt leczniczy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zaimportowana w postaci proszku substancja o nazwie […] nie jest zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, produktem leczniczym, lecz surowcem farmaceutycznym, przeznaczonym do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zgromadzone w toku postępowania dokumenty organ odwoławczy zauważył, iż importowany surowiec farmaceutyczny […] znajduje się jedynie w składzie produktu leczniczego o nazwie […] (tabletki powlekane), który został dopuszczony do obrotu przez Ministra Zdrowia pozwoleniem Nr […] wydanym na wniosek […] P. S.A., a także posiada tylko zbliżoną nazwę do nazwy powszechnie używanej […] w stosunku do ww. produktu leczniczego.Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w W. skoro zaimportowana substancja o nazwie […] nie jest produktem leczniczym, o którym mowa w art. 2 pkt. 32 ustawy Prawo farmaceutyczne i nie została wpisana do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, to brak było podstaw do zastosowania w stosunku do tej substancji kodu dodatkowego V 015, a co za tym idzie 7 % stawki VAT. W związku z powyższym wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zastosował w stosunku do przedmiotowego towaru stawkę podatku VAT w wysokości 22%.P. S. A. w W. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię i nieprawidłowezastosowanie art. 2 pkt 32 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 2 pkt 40, art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm.),b) nieprawidłowe zastosowanie załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie ( Dz. U. Nr 87 poz. 826), poprzez błędną wykładnię pojęcia "produkty farmaceutyczne wymienione w uwadze 4 do niniejszego działu (wyłącznie produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o Prawie farmaceutycznym) – z wyłączeniem CN 3006 10 30 i 3006 91 00", zawartego w pozycji 178 na gruncie art. 2 pkt 32 w zw. z art. 3 ust.1, art. 2 pkt 40, art. 28 ust.1 ustawy Prawo farmaceutyczne w jej brzmieniu, obowiązującym przed dniem 29 września 2007r.,c) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niejednolite stosowanie stawek VAT 22% i VAT 7% do substancji, podlegających z mocy przepisów opisanych w pkt a) i b) stawce VAT 7%.Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podkreśliła, iż substancja […], wymieniona w zgłoszeniu celnym jest poza wszelką wątpliwością produktem leczniczym w rozumieniu ustawy "Prawo farmaceutyczne", gdyż jest substancją głównie działającą w leku gotowym. Wskazała przy tym, iż definicję taką w sposób jednoznaczny potwierdza wyrok C-319/05 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdzono, że produkt może być uznany za leczniczy wedle sposobu prezentacji lub wedle funkcji fizjologicznej zapobiegania lub ich leczenia. W związku z powyższym podała, że głównym zastosowaniem importowanej substancji jest produkcja leków gotowych, zgodnie z Pozwoleniem wpisanym do Rejestru. Rejestr ten jest natomiast wykazem produktów leczniczych, zawierającym dane o leku gotowym, a jego główną częścią jest informacja o składzie leku czyli substancja, która wykazuje działanie farmakologiczne, tzn. wpływa na funkcje fizjologiczne. Ponadto stwierdziła, iż zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE nr 1789/2003 i 1810/2004 kod dodatkowy V015, prowadzący do zastosowania stawki VAT 7% może być użyty dla leków gotowych, jak również dla produktów leczniczych w postaci substancji farmaceutycznych. Tak więc jej zdaniem pojęcie "produktu leczniczego wpisanego do Rejestru Produktów Leczniczych" powinno być interpretowane szeroko – tzn. jako produkt podlegający wpisowi oraz jako produkt zwolniony od wpisu, o ile został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca stwierdziła, iż sporny produkt został dopuszczony do obrotu bez konieczności uzyskania pozwolenia, a co za tym idzie nie posiada pozwolenia wpisanego do Rejestru. Zdaniem Spółki przed 29 września 2007 r., tj. przed zmianą treści art. 28 ust. 1 prawa farmaceutycznego, kwestionowany produkt był zwolniony z wpisu do Rejestru, ale co do zasady mieścił się w kategorii "produktu leczniczego", podlegającego wpisowi do tegoż Rejestru, a zatem możliwe było zastosowanie do niego stawki VAT 7%.Uzasadniając naruszenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wskazała, że w latach 2005-2007 dokonywała wielu zgłoszeń celnych podobnych towarów, w których deklarowała ten sam kod taryfy celnej i kod dodatkowy V 015 natomiast organ celny uznawał te zgłoszenia celne za prawidłowe i po pobraniu wyższego zabezpieczenia (obejmującego 22% podatek VAT od importowanego towaru) zwracał Spółce różnicę między kwotą podatku obliczoną wg stawki 22 % a 7%. Na dowód powyższych twierdzeń powołała zgłoszenia celne: SAD […], […], […] załączając ich kserokopie do skargi.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.Pismem procesowym z 7 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki rozwinął zarzuty podniesione uprzednio w skardze. Podał, że aby importowany produkt mógł być zakwalifikowany jako podlegający 7% stawce podatku od towarów i usług muszą wystąpić łącznie trzy warunki: a) produkt musi być produktem leczniczym, b) musi być dopuszczony do obrotu, c) musi być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji PLWMiPB. Zdaniem Skarżącej wszystkie trzy warunki zostały spełnione przez importowany produkt. Uzasadniając szeroko swoje stanowisko Spółka, stwierdziła, że importowana substancja to produkt leczniczy spełniający definicję takiego produktu (wg sposobu prezentacji – każde słowo opisu z art. 2 pkt 32 Prawa Farmaceutycznego występuje w odniesieniu do tego produktu). Powyższe potwierdza jej zdaniem nie tylko ustawa – Prawo farmaceutyczne, ale też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich oraz Dyrektywa 2001/83/WE w wersji zmienionej brzmieniem Dyrektywy 2004/27/WE, zgodnie z którymi do uznania, że dany produkt jest produktem leczniczym wystarczy, że spełni on bądź pierwszą część definicji (tzw. definicja według prezentacji/sposobu prezentacji) lub też drugą (definicja wg funkcji produktu leczniczego). Ponadto za bezsporne uznała, że kwestionowany produkt został dopuszczony do obrotu. Odnosząc się do trzeciego warunku pozwalającego zakwalifikować importowany towar jako podlegający 7% stawce podatku od towarów i usług Skarżąca przedstawiając stosowne argumenty stwierdziła, że importowana substancja jest produktem leczniczym wpisanym do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zdaniem dowodzą tego jednoznacznie Obwieszczenia Prezesa Urzędu Rejestracji PLWMiPB z Wykazem Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu, sporządzane na podstawie wspomnianego Rejestru, gdzie wymienione są liczne produkty lecznicze, których nazwa powszechnie stosowana, będąca jednym z wielu kryteriów identyfikacyjnych produkt leczniczy, pokrywa się z nazwą zadeklarowaną i zgłoszoną przez Spółkę, tj. […].W związku z tym, iż przedmiotem skargi spółki oraz rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialnoprawnym tj. celna i podatkowa (vide: postanowienie siedmiu sędziów NSA z 21.01.2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06) – na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.– rozdzielono skargi i wpisano pod dwa odrębne numery repertorium SA, tj. V SA/Wa 2206/08 i V SA/Wa 2207/08 o czym poinformowano skarżącą. Dlatego też przed tutejszym Sądem prowadzono dwie odrębne sprawy: niniejszą, o sygn. akt V SA/Wa 2207/08 w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług po weryfikacji zgłoszenia celnego oraz sprawę o sygn. akt V SA/Wa 2206/08 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po weryfikacji zgłoszenia celnego zakończoną prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2008 r. o umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi na cofnięcie skargi przez Skarżącą w tym zakresie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.W związku z tym, że przedmiotem skargi Spółki jak się ostatecznie okazało było rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług od importowanego towaru, to w niniejszym uzasadnieniu Sąd odniesie się tylko do zarzutów Skarżącej i rozstrzygnięcia organu w tej części.Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa materialnego czy procesowego, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja w zaskarżonej części jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przekonywujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty nieuzasadnione.Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar w postaci […] – substancja farmaceutyczna do produkcji leków, CAS Nr […]. Zgodnie z obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej kwestionowany towar został zarówno przez samą Spółkę w zgłoszeniu celnym jak i przez Naczelnika Urzędu Celnego w kwestionowanej decyzji zakwalifikowany do kodu CN 29415000 00 jako erytromycyna i jej pochodne; ich sole. Kod ten znajduje się natomiast w Sekcji VI Nomenklatury Scalonej "Produkty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych", Dział 29 "Chemikalia organiczne"; Pozostałe związki organiczne; antybiotyki. Tak zaklasyfikowany towar zgodnie z ww. rozporządzeniem nie podlegał cłu. Ponadto w załączniku 3 do powyższego rozporządzenia zawierającym "WYKAZ MIĘDZYNARODOWYCH NIEZASTRZEŻONYCH NAZW PREPARATÓW FARMACEUTYCZNYCH (INN) PRZEWIDZIANYCH PRZEZ ŚWIATOWĄ ORGANIZACJĘ ZDROWIA, KTÓRE SĄ ZWOLNIONE Z CŁA" pod niekwestionowanym kodem CN 29415000 00 znajduje się nr CAS […] – […], to jest substancja wskazana w zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym importowany towar był zwolniony od cła.Kwestia ustalenia należnego cła ma istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towarów, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje natomiast z chwilą powstania długu celnego, z pewnymi wyjątkami (art. 19 ust. 7 ww. ustawy). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 powyższej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.Należy zauważyć, że we wskazanym wyżej załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 %, w pozycji 79 wymieniony został symbol PKWiU ex 24.4 obejmujący "produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego". Dodatkowo Minister Finansów zgodnie z delegacją zawartą w art. 41 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia do celów poboru podatku VAT w imporcie wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN). W tym miejscu Sąd zauważa, iż w dniu dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało, wydane na podstawie powyższej delegacji, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826 ze zm.). W załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów zawierającym wykaz towarów, których import jest objęty stawką podatku w wysokości 7%, w poz. 172 – kod CN 2941 – wymienione zostały antybiotyki (wyłącznie produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o Prawie farmaceutycznym), natomiast w poz. 178 – kod CN 3006 – wymienione zostały produkty farmaceutyczne wymienione w uwadze 4 do niniejszego działu (wyłącznie produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o Prawie farmaceutycznym) – z wyłączeniem CN 3006 10 30 i 3006 91 00. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę fakt niespornej taryfikacji sprowadzonego produktu należałoby raczej przyjąć, że prawidłowe byłoby ujęcie go jako produktu z poz. 172 a nie z poz. 178 z załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Tym niemniej pozostaje to jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jak już wskazano obie pozycje obejmują wyłącznie produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o Prawie farmaceutycznym, a ponadto obie mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex. 24.4 (wyroby farmaceutyczne – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 89, po. 844 ze zm.) wymienionym w poz. 79 z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.Z uwagi na fakt, iż ww. akty prawne odsyłają do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego analizę zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w stosunku do importowanego towaru należy przeprowadzić w oparciu o ustawę z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego.W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do ustalenia czy importowana substancja farmaceutyczna do produkcji leków […] jest produktem leczniczym wpisanym do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach o Prawie farmaceutycznym, a zatem towarem podlegającym 7% stawce podatku od towarów u usług, jak twierdzi Skarżąca czy też jest surowcem farmaceutycznym, przeznaczonym do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych, objętym 22% stawką podatku VAT, jak twierdzą organy celne. Rozpatrując ten spór rację należy przyznać w nim organom celnym.Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd zauważa, że ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne powinna być zgodna i jest zgodna z Dyrektywami Rady Unii Europejskiej, które zostały zebrane w jednolitym tekście, tj. Dyrektywie 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. UE. L. 01.311.67), która została zmieniona brzmieniem Dyrektywy 2004/27/WE. W motywie 2 powyższej Dyrektywy wskazano, że ochrona zdrowia publicznego musi być podstawowym celem wszystkich zasad regulujących produkcję, dystrybucję i stosowanie produktów leczniczych. Jednakże cel ten musi zostać osiągnięty za pomocą środków, które nie będą utrudniać rozwoju przemysłu farmaceutycznego lub handlu produktami leczniczymi we Wspólnocie (Motyw 3 ww. Dyrektywy). Ponadto Dyrektywa w art. 1 pkt 2 a) i b) zawiera definicję "Produktu leczniczego" zgodnie z którą, produktem leczniczym – jest jakakolwiek substancja lub połączenie substancji prezentowana jako posiadająca właściwości lecznicze lub zapobiegające chorobom u ludzi lub produktem leczniczym – jest jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być stosowane lub podawane ludziom w celu odzyskania, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych poprzez powodowanie działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego albo w celu stawiania diagnozy leczniczej. Zatem Dyrektywa 2001/83/WE podaje dwie definicje produktu leczniczego: definicję "wedle sposobu prezentacji" i definicję "wedle funkcji". Tak więc dany produkt stanowi "produkt leczniczy", jeśli mieści się w jednej z tych dwóch definicji, co podkreśla sama Skarżąca. Stosownie do art. 2 ww. Dyrektywy, Dyrektywę tę stosuje się w odniesieniu do produktów leczniczych stosowanych u ludzi przeznaczonych do wprowadzenia do obrotu w Państwach Członkowskich oraz wyprodukowanych przemysłowo albo wytworzonych w zastosowaniu metody, w której wykorzystuje się proces przemysłowy. Natomiast zgodnie z art. 3 Dyrektywy tej nie stosuje się m.in. do: produktów pośrednich przeznaczonych do dalszego przetwarzania przez uprawnionego producenta (pkt 4 art. 3). W art. 6 ust. 1 ww. Dyrektywa stanowi, że żaden produkt leczniczy nie może być wprowadzony do obrotu w państwie członkowskim bez pozwolenia na wprowadzenie do obrotu wydanego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego zgodnie z niniejszą dyrektywą lub pozwolenia udzielonego zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 726/2004 w związku z rozporządzeniem (WE) nr 1394/2007. W celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie produktu leczniczego do obrotu, niezależnie od trybu określonego rozporządzeniem (EWG) nr 2309/93, należy złożyć wniosek o wydanie takiego pozwolenia do właściwych władz zainteresowanego Państwa Członkowskiego (art. 8 ust. 1 ww. Dyrektywy).Z powyższych regulacji Dyrektywy 2001/83/WE wynika, że żaden produkt leczniczy wytwarzany metodami przemysłowymi nie może być wprowadzony do obrotu w państwie członkowskim bez pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez właściwe władze tego państwa członkowskiego lub bez pozwolenia udzielonego zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 726/2004 w związku z rozporządzeniem (WE) nr 1394/2007. Ponadto, gdy produkt wytwarzany metodami przemysłowymi mieści się w zakresie definicji produktu leczniczego zawartej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE, to obowiązek importera tego produktu do uzyskania, przed wszczęciem jego sprzedaży w państwie członkowskim przywozu, pozwolenia na dopuszczenie do obrotu zgodnie z ww. Dyrektywą nie stanowi ograniczenia w handlu wewnątrzwspólnotowym (zob. podobnie ETS: w wyroku z 15 listopada 2007r. w sprawie C-319/05 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-150/00 Komisja przeciwko Austrii). Sąd zauważa, że regulacje zawarte w Dyrektywie 2001/83/WE znajdują swoje odzwierciedlenie w polskich przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. A ponadto polskich przepisów nie można interpretować w oderwaniu od orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązującego państwa członkowskie UE oraz w oderwaniu od Dyrektyw Unijnych, gdyż ustawodawstwo krajów członkowskich musi być z nimi zgodne. Tak więc ustawa z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne w art. 1 ust. 1 wskazuje, że określa m.in. zasady i tryb dopuszczania do obrotu produktów leczniczych, z uwzględnieniem w szczególności wymagań dotyczących jakości, skuteczności i bezpieczeństwa ich stosowania. Artykuł 2 pkt 32 ww. ustawy zawiera definicję "produktu leczniczego" zbieżną z definicją zawartą w powyższej Dyrektywie, natomiast art. 2 pkt 40 zawiera definicję "surowca farmaceutycznego". Tak więc zgodnie z Prawem farmaceutycznym, produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiona jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt (definicja "wedle sposobu prezentacji’) lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne (definicja "wedle funkcji"). Natomiast surowcem farmaceutycznym – jest substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzenia lub wytworzenia produktów leczniczych. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Prawa farmaceutycznego do obrotu dopuszczone są, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 4, produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, zwane dalej "pozwoleniem". Organem uprawnionym do wydania pozwolenia jest Minister Zdrowia (art. 3 ust. 3). Stosownie do art. 28 ust. 1 i ust. 2 Prawa farmaceutycznego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, produkt leczniczy dopuszczony do obrotu podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Rejestrem", który prowadzi Prezes Urzędu.Zdaniem Sądu analizując przytoczoną powyżej treść art. 28 ust. 1 Prawa farmaceutycznego nie można tego czynić w oderwaniu od innych przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne oraz w oderwaniu od obowiązującego Polskę ustawodawstwa unijnego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, z przepisu 28 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Prawa farmaceutycznego oraz z art. 6 ust. 1 Dyrektywy 2001/83/WE, której regulacje państwo członkowskie zobowiązane było wdrożyć w swoim ustawodawstwie, jasno wynika, że wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega tylko produkt leczniczy dopuszczony do obrotu na podstawie pozwolenia wydanego przez Ministra Zdrowia. Powyższe wynika z faktu, iż żaden produkt leczniczy nie może być dopuszczony do obrotu bez stosownego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. W związku z powyższym wyjaśnienia Skarżącej, iż dopiero od dnia 29 września 2007 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 166, poz. 1172), która zmieniła treść art. 28 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, stanowiąc, że produkt leczniczy dopuszczony do obrotu na podstawie pozwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2, podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Rejestrem", przedstawiona powyżej interpretacja jest prawidłowa nie znajduje uznania Sądu. Zmiana art. 28 ust. 1 Prawa farmaceutycznego miała na celu jedynie wskazanie wprost zaprezentowanego powyżej rozumienia tego przepisu bez konieczności jego interpretacji w zestawieniu z innymi przepisami. W związku z powyższym przy takim rozumieniu przepisu, czego nie kwestionuje również Skarżąca, nie byłaby ona uprawniona do stosowania kodu dodatkowego V 015, a co za tym idzie do zastosowania 7% stawki podatku VAT w zgłoszeniu celnym.Sąd zauważa również, że z uwagi na okoliczność, iż importowana substancja nie posiada stosownego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu nie mogła zostać również wpisana jako produkt leczniczy do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeciwne twierdzenia Skarżącej oraz przedstawione przez nią Obwieszczenia Prezesa Urzędu Rejestracji PLWMiPB zWykazem Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu, sporządzane na podstawie wspomnianego Rejestru, gdzie wymienione zostały liczne produkty lecznicze, których nazwa powszechnie stosowana, pokrywa się z nazwą zadeklarowaną i zgłoszoną przez Spółkę, tj. […] nie dowodzą faktu, iż importowany przez nią produkt został wpisany do Rejestru. Stanowiska Skarżącej nie potwierdza również załączone do zgłoszenia celnego pozwolenie Ministra Zdrowia nr […] na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego o nazwie […] wydane na wniosek […] P. S.A. W ww. Rejestrze znajdują się bowiem produkty lecznicze o określonej nazwie, składzie, postaci farmaceutycznej, dawce, wielkości opakowania, kategorii dostępności. Rejestr ten zawiera również nr pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla danego produktu leczniczego, nazwę podmiotu, któremu to pozwolenie zostało wydane oraz kraj wytwórcy. Fakt, iż w składzie produktów leczniczych wpisanych do rejestru znajduje się importowana przez Skarżącą substancja farmaceutyczna […], a także, iż jest to nazwa powszechnie stosowana danego produktu leczniczego nie przesądza o tym, że ta konkretna substancja została wpisana do Rejestru. Wręcz przeciwnie, fakt występowania substancji farmaceutycznej […] w składzie wielu różnych produktów leczniczych o różnych nazwach dowodzi prawidłowości stanowiska organów celnych, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie z produktem leczniczym lecz z surowcem farmaceutycznym jako substancją wykorzystywaną do sporządzania lub wytworzenia produktów leczniczych.Niezależnie od powyższego Sąd ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącej, że importowana substancja spełnia definicję produktu leczniczego zawartą w art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego poprzez definicję "wedle sposobu prezentacji" zauważa, że będący przedmiotem sporu towar, nie spełnia definicji produktu leczniczego ani "wedle sposobu prezentacji" ani "wedle funkcji". Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdza, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS produkt jest "przedstawiony jako mający właściwości leczenia lub zapobiegania chorobom u ludzi" w rozumieniu zarówno Dyrektywy 2001/83/WE jak i Prawa farmaceutycznego, gdy jest w ten sposób wyraźnie "określony" lub "zalecany", np. na etykiecie, ulotce lub ustnie, a także gdy przeciętnie poinformowany konsument, nawet w sposób domyślny, ale z pewnością odnosi wrażenie, że produkt ten, biorąc pod uwagę jego opakowanie, ma odpowiednie właściwości. W tym kontekście należy wziąć pod uwagę perspektywę przeciętnie poinformowanego konsumenta, u którego określona forma produktu może wzbudzić szczególne zaufanie, tego rodzaju, które zwykle wzbudzają również produkty lecznicze ze względu na gwarancje związane z wytwarzaniem i sprzedażą. Wprawdzie forma zewnętrzna danego produktu może stanowić istotną wskazówkę przemawiającą za jego kwalifikacją jako produktu leczniczego wedle sposobu prezentacji, jednak forma ta dotyczy nie tylko samego produktu, ale również jego opakowania, które ze względów polityki handlowej może przypominać produkt leczniczy.Z akt niniejszej sprawy wynika natomiast, że w wyniku przeprowadzonej w dniu […] czerwca 2007r. rewizji celnej importowanego towaru stwierdzono beczki z tworzywa sztucznego zaplombowane, bez dostępu do zawartości w ilości […] szt. o oznaczeniach na etykietach […] […], CAS NO […] […] […], […] data produkcji […] 2007, data ważności […] 2010, o wadze netto po 25 kg. Tak więc omawiany preparat nie posiada nawet opakowania właściwego dla produktów leczniczych, gdyż za takie opakowanie nie można uznać 25 kg beczek, a ponadto nie zawiera żadnej informacji skierowanej do konsumenta mówiącej np. o sposobie dawkowania. Substancja ta nie została zatem ani na etykiecie, ani poprzez informację wydrukowane na opakowaniu, ani w jakikolwiek inny sposób określona lub zalecona jako produkt posiadający właściwości leczenia lub zapobiegania chorobom.W związku z powyższym w tych okolicznościach importowana substancja nie może zostać zakwalifikowana jako produkt leczniczy wedle sposobu prezentacji w rozumieniu Prawa farmaceutycznego oraz ww. Dyrektywy. Tak więc przeciwne twierdzenia Skarżącej w tym zakresie są bezpodstawne. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nie kwestionuje przedstawionego na rozprawie opracowania "Leki Współczesnej Terapii 2005/2006", w którym na str. 160 znajduje się opis działania wskazań i przeciwwskazań leku o nazwie […] w różnych dawkach i proporcjach. Stwierdza jedynie, że przedmiotem importu nie był gotowy produkt leczniczy w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne.Ponadto chociaż Spółka stwierdziła jedynie, że sprowadzony produkt jest produktem leczniczym ze względu na prezentację, to Sąd wziął pod rozwagę również fakt, że importowana substancja nie wypełnia również definicji produktu leczniczego wedle funkcji. Należy zauważyć, że pojęcie produktu leczniczego wedle funkcji ma objąć produkty, których właściwości farmakologiczne zostały stwierdzone naukowo i które są rzeczywiście przeznaczone do stawiania diagnozy leczniczej lub przywracania, korygowania lub modyfikacji funkcji fizjologicznych u ludzi. O powyższym decyduje ogół cech charakterystycznych produktu, a w szczególności jego skład, właściwości farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne, jakie można ustalić w oparciu o aktualny stan wiedzy naukowej, jego sposób użycia, zasięg jego dystrybucji, wiedzę na jego temat wśród konsumentów oraz ryzyko związane z jego zastosowaniem. Z uwagi na brak powyższych cech nie można spornej substancji zaliczyć do produktów leczniczych wedle funkcji, nawet jeśli w jej składzie znajduje się substancja mająca efekt fizjologiczny lub sama w sobie jest ona substancją czynną przeznaczona do wytwarzania produktów leczniczych (leków gotowych) – vide wyrok ETS z 15 listopada 2007r. w sprawie C-319/05 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz wyrok ETS z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-150/00 Komisja przeciwko Austrii.Z całości powyższych rozważań wynika, co już wskazano, że omawiany produkt nie odpowiada ani definicji produktu leczniczego wedle prezentacji, ani definicji produktu leczniczego wedle funkcji. W związku z tym produkt ten nie może zostać zakwalifikowany jako produkt leczniczy w rozumieniu Prawa farmaceutycznego.Należy podkreślić i co jest bezsporne w sprawie, że importowana substancja farmaceutyczna została dopuszczona do obrotu bez stosownego pozwolenia wymaganego w przypadku dopuszczania do obrotu produktów leczniczych. Tak więc produkt ten musi się znajdować wśród wyjątków określonych w ustawie Prawo farmaceutyczne, które przewidują dopuszczenie do obrotu określonych produktów bez konieczności uzyskania pozwolenia. Wyjątek taki zawiera np. art. 3 ust. 4 Prawa farmaceutycznego, zgodnie z którym do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 m.in. leki recepturowe (pkt 1), leki apteczne (pkt 2), surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych (pkt 5). Definicję leków recepturowych i aptecznych zawiera art. 2 pkt 10 i 12 ustawy Prawo farmaceutyczne, przy czym Strona wskazała w piśmie z 10 kwietnia 2008 r., że sprowadzane przez nią substancje służą ich odbiorcom do produkcji leków gotowych.W związku z powyższym dopuszczenie do obrotu importowanej substancji bez konieczności uzyskania na nią jako produktu leczniczego stosownego pozwolenia Ministra Zdrowia na dopuszczenie jej do obrotu dodatkowo potwierdza fakt, że substancja ta nie jest produktem leczniczym w rozumieniu Prawa farmaceutycznego. Jest ona natomiast, co prawidłowo ustalił organ celny, surowcem farmaceutycznym, przeznaczonym do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych (do produkcji leków) – zgodnie z tym co podała sama Strona w zgłoszeniu celnym.Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania skoro zaimportowana substancja o nazwie […] nie jest produktem leczniczym, o którym mowa w art. 2 pkt. 32 ustawy Prawo farmaceutyczne wpisanym do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP, brak było podstaw do zastosowania w stosunku do tej substancji kodu towaru V 015 i 7 % stawki podatku od towarów i usług. A zatem organy celne prawidłowo zastosowały w stosunku do przedmiotowego towaru stawkę podatku VAT w wysokości 22%.Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia zasady zaufania do organów władzy, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niejednolite stosowanie stawek podatku od towarów i usług przez organy celne, w tym przypadku podatkowe. Sąd zauważa, że z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca naruszenie tej zasady uzasadnia praktyką stosowaną przez organy celne w latach 2005 -2007, kiedy to zgłoszenia celne, także te załączone do skargi, były przyjmowane bez weryfikacji, a pobrane zabezpieczenie nawet w wyższej wysokości było zwracane Skarżącej bez kwestionowania zgłoszenia celnego. Należy podkreślić, że organy celne nie mają obowiązku weryfikacji wszystkich zgłoszeń celnych przed zwolnieniem towaru. Tak więc na dzień wydania kwestionowanej decyzji w sprawie powyższych zgłoszeń celnych nie toczyły się żadne postępowania celne ani podatkowe, a zatem zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w tych okolicznościach sprawy jest bezzasadny.W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że decyzja w zaskarżonej części jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić skargę jako niezasadną.