Sygnatura:
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne:
Celne postępowanieCelne prawo
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Celnej
Data:
2010-11-15
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Anna Wójcik /sprawozdawca/Joanna KuczyńskaMarzena Łozowska /przewodniczący/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 września 2010r., nr […] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego oddala skargę.

Uzasadnienie wyroku

Dnia 22 maja 2000 r. skarżąca "A" Sp. z o.o. J-V w O. (obecnie "A" Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego nr […] w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów importowanych z Holandii o nazwie handlowej "Bebilon sojowy (także opisywanego jako: Bebilon sojowy 1) i Bebilon sojowy 2", klasyfikując je według kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0%.Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 10 maja 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów oraz kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił jako prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką cła 25%. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że importowane towary, w obu przypadkach, to preparaty mlekozastępcze, wolne od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczone dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia (Bebilon sojowy 1 i powyżej 6 miesiąca życia (Bebilon sojowy 2), w skład których wchodzą: izolat białka sojowego, oleje roślinne, syrop kukurydziany, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, inozytol, cholina, tauryna, karnityna. Są one stosowane w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i/lub laktozy. Równocześnie, mimo uzyskania świadectwa rejestracji Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej dla tych preparatów jako środków farmaceutycznych, nie mogą one być uznane za leki, gdyż są pokarmem i produktem spożywczym, posiadającym cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do pozycji 2106 jako "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Ponadto komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830) – dalej jako: [Wyjaśnienia] precyzuje, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego spożywczego charakteru", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22". Ustaleń powyższych dokonano na podstawie certyfikatów producenta, świadectwa rejestracji, ulotek informacyjnych, opinii Instytutu "Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie z dnia 1.03.2000 r.Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła odwołanie, w którym wskazała, że sprowadzone towary są lekami, gdyż służą do zwalczania stanów chorobowych i zapobiegania im oraz są produktami wpisanymi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, są zalecane przez lekarza, dostępne na receptę, podawane osobom chorym oraz dystrybuowane w aptekach.Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy – w związku z reformą sądownictwa administracyjnego – do rozpoznania skargi strony wniesionej od powyższej decyzji, uwzględnił tę skargę i wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2462/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że taryfikowane produkty odpowiadają opisowi pozycji 3004, albowiem są złożone z produktów zmieszanych (lub nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach do sprzedaży detalicznej. Ponadto, ze względu na wpisanie ich Rejestru Środków Farmaceutycznych na podstawie ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych, są one również lekiem w rozumieniu tej ustawy. Mając na względzie moc dowodową świadectw rejestracji jako dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej) Sąd stwierdził, że świadectwa rejestracji włączone w poczet dowodów stanowią dowód tego, że importowane towary są lekiem także w rozumieniu prawa celnego – jako że służą one celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Stanowisko to zdaniem Sądu wspierają znajdujące się w aktach sprawy opinie (dr hab. nauk med. J. K., prof. dr hab. H. K.), zgodnie z którymi preparaty są stosowane w sytuacji chorób, w leczeniu (żywieniowym). Nie stanowią one jednak dowodu na to, że preparaty mogą być taryfikowane pod pozycją 3004, gdyż "zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy towar nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji".Według WSA we Wrocławiu nie wszystkie towary, nawet jeśli odpowiadają brzmieniu (opisowi) pozycji 3004, mogą tam być taryfikowane, gdyż komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach wyłącza z niej szereg produktów szczegółowo tam opisanych. Fakt wyłączenia tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) z pozycji 3004 oznacza, że co do zasady istnieją tego rodzaju produkty, będące równocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich z tej pozycji byłoby zbędne i przeczyłoby racjonalności prawodawcy.Dalej, odwołując się do brzmienia uwag zawartych w komentarzu do pozycji 3004 (Wyjaśnienia) Sąd wskazał, że po pierwsze, wyłączenie dotyczy generalnie produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej i wymienia jako najważniejsze składniki odżywcze: proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze (a zatem nie w każdym przypadku) mają także zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie to ma miejsce bez względu na spełnienie przez dany produkt wymagań wynikających z brzmienia pozycji 3004 i w zasadzie stanowi powtórzenie wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Po drugie, poza wyłączeniem powyższych produktów żywnościowych, z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku – z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Po trzecie wreszcie, wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.WSA we Wrocławiu podkreślił również, że dla klasyfikacji przedmiotowych preparatów do pozycji 3004 konieczne jest ustalenie, czy nie mieszczą się one w jednym z omówionych wyłączeń. Brak tego rodzaju ustaleń w zaskarżonej decyzji spowodował konieczność jej uchylenia.W szczególności nie ustalono, czy importowane towary zawierają substancje odżywcze oraz jakie znaczenie – odżywcze (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne. Nie ustalono, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy ich dodanie nie pozbawiło produktu charakteru spożywczego. Nie zostało też wyjaśnione, czy białko sojowe może być uznane za składnik o charakterze leczniczym. Równocześnie Sąd wskazał, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu.Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w tym zakresie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany został do ustalenia, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie towarów z leków taryfikowanych pod pozycją 3004. Dopiero wykluczenie tej pozycji da podstawę do dalszych rozważań taryfikacyjnych.Nadto za bezzasadne uznał Sąd twierdzenie Spółki o prawidłowości wnioskowanej przez nią taryfikacji (3004), albowiem zebrane w sprawie dowody potwierdzały jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, co jednak nie jest okolicznością wystarczającą dla ich klasyfikacji do tej pozycji.Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu – jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego – decyzją z dnia 17 września 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) – dalej jako: [Taryfa celna] oraz powołanych wyżej Wyjaśnień do Taryfy celnej – załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830 – załącznik) – decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zawartymi w w/w wyroku zaleceniami WSA we Wrocławiu poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii: biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A.S. (z dnia 16.07.2007 r., z dnia 25.03.2008 r. i 19.05.2008 r.) i technologii żywności i żywienia – dr inż. W.K. (opinia z dnia 30.01.2007 r. i z dnia 15.03.2007 r.), z dodatkowych wyjaśnień SGGW (z dnia 17.07.2006 r.), Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie (z dnia 05.12.2006 r.), sporządzonej na zlecenie strony "opinii" Instytutu "Pomnik -Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie" z dnia 19.06.2006 r., pisma Urzędu rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 24.04.2007 r. i z dnia 23.05.2007 r., wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną Finlandii z ich urzędowymi tłumaczeniami, pisma DPS Pharma z dnia 22.10.2007 r. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych oraz instytucji, organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów o nazwie handlowej Bebilon sojowy (1 i 2), dla których strona wnioskowała o objęcie ich pozycją 3004 Taryfy celnej. W następnej kolejności organ przeprowadził wywód taryfikacyjny co do wskazywanej pozycji 3004 oraz 1901 i 3504 (te dwie ostatnie wskazywane jako alternatywne).Stwierdzono, że Bebilon sojowy (w obydwu postaciach) jest preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), sojowym, wolnym od białek mleka krowiego (zastępuje je izolowane białko sojowe wzbogacone o L-metioninę), laktozy (zastąpionej przez syrop glukozowy) i tłuszczu mlecznego (zamiast niego występuje tłuszcz roślinny). Jest to preparat dietetyczno-leczniczy, stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego oraz w nietolerancji laktozy i sacharozy oraz w galaktozemii i fruktozemii, w biegunkach przewlekłych, przejściowo we wtórnych zespołach złego wchłaniania. Stanowi on dietę w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia) i mogącą przez to stanowić wyłączne źródło pożywienia, zbilansowaną, o składzie optymalnym dla wzrastających potrzeb dziecka. Jest to preparat polimeryczny (oparty na pełnych cząsteczkach białka), bezglutenowy, normokaloryczny i normobiałkowy. Stanowi dietę eliminacyjną, w której wyeliminowano białko mleka krowiego oraz laktozę (składniki odpowiedzialne za reakcje alergiczne) zastępując je izolatem białka sojowego oraz syropem glukozowym. Jest stosowany doustnie, może być też podawany przez sondę do żołądka lub dwunastnicy, ale nie może być podawany dożylnie. Jest przeznaczony dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia (Bebilon sojowy 1) i od 6 miesiąca życia (Bebilon sojowy 2), których nie można karmić w sposób naturalny. Jest środkiem farmaceutycznym wpisanym do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, dostępnym (w owym czasie) w aptekach na receptę.W jego skład wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (w tym palmowy, rzepakowy, koksowy, słonecznikowy), izolat białka sojowego wzbogacony o L-metioninę, składniki mineralne, witaminy. Wszystkie te składniki mają pochodzenie roślinne – żaden nie pochodzi od mleka krowiego.W ślad za biegłym A.S. organ przyjął, że wśród tych składników nie ma konkretnie i ściśle określonych substancji leczniczych (w odniesieniu np. do dawki koniecznej dla osiągnięcia efektu leczniczego w porównaniu z dawką dla organizmu zdrowego – w rozumieniu tego pojęcia jako substancji czynnej będącej składnikiem "klasycznego" leku). Efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, który eliminuje składniki szkodliwe dla zdrowia zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, głównie izolatem białka sojowego i syropem glukozowym, które zapewniają brak szkodliwego oddziaływania. Jest tak przygotowany w procesie technologicznym, że zapewnia brak objawów chorobowych i prawidłowy rozwój chorego dziecka, co jest możliwe dzięki odpowiedniemu zbilansowaniu składników. Biegły podkreślił, a organ przyjął to za podstawę ustaleń, że istotą omawianych produktów jest ich unikalny skład polegający na eliminacji substancji szkodzącej organizmowi i zastąpieniu jej substytutem omijającym cechy szkodliwe, ale pod względem odżywczym i funkcjonalnym (w rozumieniu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania procesów metabolicznych organizmu) w pełni zastępującym substancję wyeliminowaną. W tym przypadku wyeliminowano szkodliwe białko mleka krowiego, zastępując je izolatem białka sojowego, a ponadto zastąpiono laktozę (cukier złożony znajdujący się w składzie mleka krowiego) syropem glukozowym. Działanie lecznicze i profilaktyczne preparat zawdzięcza – zdaniem tego biegłego – nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz pełnemu unikatowemu składowi (sumie wszystkich składników odżywczych względnie odżywczo-leczniczych polegających na licznych modyfikacjach jakościowych i ilościowych względem normalnej diety – opinia z dnia 16.07.2007 r.). Dominującą rolę odgrywa w nich izolat białka sojowego i syrop glukozowy. Organ wskazał w tym zakresie na zbliżone stanowisko Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" w opinii z dnia 01.03.2000 r. gdzie stwierdzono, że preparaty mogą być podawane w celach diagnostycznych, a ich działanie lecznicze pozwala na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji całego organizmu. Nie wyróżnia się w nich składników aktywnych, terapeutycznych, gdyż pożądane działanie terapeutyczne jest osiągane dzięki stosowaniu "całego" preparatu (…), wobec czego aktywne są wszystkie składniki występujące razem, czyli "aktywny" jest cały preparat. Podobne stanowisko wyrażono w opinii SGGW z dnia 07.06.2000 r., iż lecznicze oddziaływanie preparatów polega na działaniu na organizm całego zestawu składników zawartych w tych preparatach, dzięki czemu mogą być stosowane w dietach leczniczych i w dietach klinicznych. Nieco odmienne stanowisko zajął Instytut Matki i Dziecka (opinia z dnia 23.08.1999 r. i z dnia 15.05.2000 r.), stwierdzając, że substancją aktywną leczniczo jest izolat białka sojowego oraz polimery glukozy (syrop glukozowy) występujące zamiast laktozy. Zdaniem organu stanowisko to nie jest sprzeczne z poprzednio przytoczonymi, lecz komplementarne, co można wywieść z wywodów H. S. z I Katedry Pediatrii AM w Warszawie stwierdzającej, że działanie terapeutyczne wywodzi się z obecności izolatu białka sojowego zamiast białka mleka krowiego, jednak osiągnięcie efektu leczniczego jest możliwe dzięki współdziałaniu wszystkich, prawidłowo zbilansowanych składników preparatu; zatem aktywny jest cały preparat, choć dominującą rolę odgrywa białko soi. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu – są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (izolat), chociaż ważny jest też jego charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy – ma charakter przede wszystkim odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., że trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości preparatu wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparacie substancje (izolat, syrop glukozowy, tłuszcze) oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych, niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa izolat białkowy. Takie stanowisko jest zbieżne z opinią SGGW z dnia 17.07.2006 r., w której stwierdzono, że lecznicze właściwości przedstawionych produktów polegają na działaniu całego zestawu składników. Jednakże zdaniem biegłego A.S. – co wielokrotnie w opinii z dnia 16.07.2007 r. podkreślał – brak substancji czynnej leczniczo nie stanowi dowodu na to, że preparaty nie są lekami. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ wyjaśnił, że nie neguje leczniczego oddziaływania preparatów w sensie medycznym (leczenie i profilaktyka konkretnych schorzeń, świadectwo rejestracji jako lek, wydawanie na receptę), jednak na gruncie taryfikacji celnej istotne jest ustalenie obecności w preparacie substancji aktywnej leczniczo ze względu na brzmienie jednej z uwag wyłączających oraz uwag ogólnych zawartych w komentarzu do pozycji 3004.Opierając się na opinii biegłego A.S. organ wskazał, że preparat zawiera dwojakiego rodzaju substancje. Do pierwszej kategorii należą: białka w postaci izolatu białka soi, węglowodany i substancje tłuszczowe. Do drugiej – L-metionina, witaminy, minerały, mikroelementy. Te ostatnie w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze, lecz w spornych preparatach występują w zalecanej dawce dobowej dla dzieci zdrowych (normy określające zapotrzebowanie na te substancje u osób zdrowych zalecane dla utrzymania ich ogólnego stanu zdrowia). Z powyższego stwierdzenia biegłego organ wyprowadził wniosek, że to nie zawartości tych substancji produkt zawdzięcza swe właściwości lecznicze, lecz unikatowemu składowi. Jednocześnie te substancje mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i są wymagane dla pokrycia codziennego zapotrzebowania dla osób zdrowych. W przedmiotowych preparatach zostały użyte w ilości wymaganej dla pokrycia tego zapotrzebowania.Powyższy charakter produktów wchodzących w skład preparatów stał się podstawą do przyjęcia przez organ, w ślad za biegłym A.S., że pełnią one równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) i profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkty te stanowią wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Biegły stwierdził też, że "w preparatach sojowych bardzo trudno jest oddzielić funkcje lecznicze od odżywczych, są one ze sobą połączone". W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparaty określić należy jako dietetyczno-lecznicze, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparaty są nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Mają działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, mogą być też stosowane w diagnostyce. Według biegłego A.S. określenie preparatów jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029) było pewnym "skrótem myślowym", choć oddawało również charakter żywnościowy preparatu zaliczonego do tej grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły ten wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną, która polega na czasowym lub stałym usunięciu z pożywienia chorego dziecka szkodliwych składników pokarmowych i zastąpieniu ich inną substancją, w tym wypadku na usunięciu białek mleka krowiego i laktozy i zastąpieniu ich białkiem soi oraz syropem glukozowym. Dieta eliminacyjna oprócz eliminacji składnika szkodliwego dla organizmu i zastąpienia go odpowiednio dobranym substytutem polega również na zbilansowaniu całej diety tak, aby zawartość wszystkich składników odpowiadała określonym normom żywieniowym. Takie stanowisko zajął też Instytut Matki i Dziecka w Warszawie (opinia z dnia 15.05.2000 r.). Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu (tutaj: białka mleka krowiego i laktoza), a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety, czyli stosowanie omawianych preparatów, dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparaty są jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Zdaniem biegłego preparaty nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego w rozumieniu przytaczanych definicji tego leczenia (za pracą "Standardy żywienia pozajelitowego i żywienia jelitowego, pod red. M. Pertkiewicz i T. Korta, Warszawa 2005 r. opisywanego jako: "postępowanie lekarskie obejmujące cenę stanu odżywienia, zapotrzebowania na substancje odżywcze, zlecanie i podawanie odpowiednich dawek energii, białka i elektrolitów, witamin, pierwiastków śladowych i wody w postaci zwykłych produktów odżywczych, płynnych diet doustnych lub sztucznego odżywiania (…). Leczenie żywieniowe jest integralną częścią terapii, prowadzoną w celu poprawy lub utrzymania stanu odżywienia, albo prawidłowego rozwoju, poprawy rokowania i przyspieszenia leczenia i w celu umożliwienia stosowania innych metod leczenia", a także jako "podaży energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych, witamin, w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych (…)", gdyż ich funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparaty mogą stanowić jedyny sposób leczenia (np. w galaktozemii lub nietolerancji laktozy), bez konieczności przyjmowania innych "klasycznych" leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne, zapobiegając powstawaniu powikłań. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatów osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Z tego powodu, jak też z uwagi na dotowanie ich przez budżet państwa, są wydawane na receptę. Określanie preparatów mianem diety specjalnej także nie w pełni oddaje ich charakter, gdyż pomija ich funkcję zasadniczą, jaką jest zastosowanie lecznicze poprzez zapobieganie wystąpienia objawów choroby. Nieuzasadnione jest zaliczanie ich do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowią one dietę kompletną (podobnie przyjął Instytut "Centrum Zdrowia Dziecka" w "opinii" z dnia 19.06.2006 r.); tymczasem dodatkiem żywnościowym jest tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety. Zawarte w nich witaminy, minerały i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (mają charakter pomocniczy, uzupełniający). W przedmiotowych preparatach zostały użyte w ilościach wymaganych do pokrycia codziennego zapotrzebowania. Dodatek tych substancji nie odbiera produktom charakteru spożywczego. Poszczególne składniki preparatu pełnią równolegle funkcję leczniczą i żywieniową, a biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska w ocenie, która funkcja jest nadrzędna: lecznicza, czy odżywcza, stwierdził natomiast, że zawarte w preparacie substancje oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach występujących w produkcie końcowym, niewątpliwie nie będą leczyły. Zawarty w produkcie izolat białka sojowego nadaje mu zasadniczy charakter i od niego produkt wywodzi swe zasadnicze właściwości żywieniowo-zdrowotne. Podobne znaczenie ma syrop glukozowy.Dodatkowo organ wskazał, odwołując się do opinii biegłego A.S. i stanowiska SGGW z dnia 17.07.2006r., że preparaty, mimo iż oficjalnie zarejestrowane są jako leki, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (…). Według biegłego posiadają one wszystkie cechy "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, jednak wyróżniają się od nich tym (zdaniem biegłego S.), że zostały wpisane do rejestru leków. Ta okoliczność wyłącza je z grupy "odżywek dietetycznych". Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji.Zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu organ, bazując na opiniach biegłego W. K. (technolog żywności i żywienia) przedstawił proces technologiczny powstawania preparatów oraz ich skład. Obejmuje on: naważanie składników recepturowych, rozpuszczanie syropu glukozowego, izolatu białkowego, witamin wodorozpuszczalnych i składników mineralnych, podgrzewanie, dodawanie olejów roślinnych i witamin tłuszczorozpuszczalnych, homogenizację powstałej mieszaniny, pasteryzację i suszenie rozpyłowe, dodawanie suchego prefiksu mikroelementów i witamin termo labilnych, mieszanie na sucho i pakowanie. Według tego biegłego izolat białka sojowego jest rozpuszczalną substancją wysokobiałkową, powstaje poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub mąki sojowej nie poddanych obróbce termicznej, przy zastosowaniu wody lub słabej zasady roztworu; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska, przemycie, zobojętnienie i wysuszenie. Biegły podkreślił, że w przedmiotowym preparacie izolat uzyskiwany jest najprawdopodobniej z odtłuszczonych płatków sojowych, gdyż taki proces jest stosowany najczęściej w praktyce przemysłowej. Izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, płatków sojowych ani grysu sojowego, dlatego bezzasadne jest twierdzenie, że zawiera mąkę sojową, płatki lub grys sojowy. Może być natomiast przetworem odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego. Jednak zdaniem tego biegłego końcowy produkt nie stanowi w żadnym wypadku przetworu mąki sojowej; należy go uznać za przetwór izolatu białka sojowego. Mąka sojowa nie jest składnikiem ani surowcem preparatu, surowcem tym jest izolat – stosowany "na wejściu procesu technologicznego". Wytwarzanie izolatu np. z mąki sojowej nie jest częścią procesu technologicznego powstawania Bebilonu sojowego, gdyż stanowi on odrębny proces technologiczny. Swe zasadnicze właściwości lecznicze preparat wywodzi z obecności izolatu, a nie mąki sojowej, grysu lub płatków, które zawierają duże ilości trudnostrawialnych węglowodanów o właściwościach silnie fermentujących, co może zwiększać dolegliwości ze strony układu pokarmowego, a tym samym zniweczyć cel działania preparatu.W ślad za biegłym K. organ wyjaśnił następnie, że węglowodany występują w produkcie w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego, który jest uzyskiwany w wyniku hydrolizy kwasowej skrobi – procesu podobnego, lecz bardziej zaawansowanego technologicznie od powstawania maltodekstryn, co zdaniem organu oznacza, że nie jest skrobią nieprzetworzoną, wstępnie przetworzoną lub zżelowaną, jak jest to wymagane w definicji skrobi na użytek pozycji 1901 (tom I str. 179). Sporny towar nie zawiera zatem skrobi, choć syrop glukozowy pochodzi od skrobi i jest jej przetworem. Syrop glukozowy dominuje w preparacie ilościowo i z niego (obok izolatu białkowego) towar wywodzi swe właściwości (a nie z właściwości skrobi). Według biegłego preparat nie jest przetworem skrobi a przetworem między innymi z syropu glukozowego. Z opisu produkcji preparatu nie wynika, aby skrobia była na jakimkolwiek etapie wytwarzana lub przetwarzana; wytwarzanie syropu glukozowego stanowi odrębny proces technologiczny. Syrop glukozowy jest surowcem, materiałem wyjściowym zastosowanym w procesie technologicznym, w którym powstaje gotowy produkt.Na podstawie powyższych ustaleń, istotnych z uwagi na wiążący dla taryfikacji celnej stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego – art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu – Dyrektor przeprowadził szerokie rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest taryfikowanie omawianego towaru pod pozycją 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).Organ przybliżył nazewnictwo i obowiązujące na tym gruncie międzynarodowe przepisy prawa. Zwrócił uwagę, że rozwiązanie przyjęte przez Polskę odzwierciedla nomenklaturę i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury wprowadzone Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r., która w stosunku do Polski weszła w życie w dniu 1 stycznia 1996r. Klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ze wskazaniem na nadrzędny charakter Reguły 1, w myśl której tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Stwierdził w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie już reguła 1 wyklucza klasyfikację towaru do pozycji 3004, gdyż mimo tego, iż odpowiada on brzmieniu (opisowi) tej pozycji, to objęcie go tym kodem byłoby niezgodne z uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej wraz z objaśnieniami tej uwagi zawartymi w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, które stanowią zarówno reguły wykładni jak też są przepisami prawa.Omawiając taryfikację do pozycji 3004 organ stwierdził w punkcie wyjścia, że pozycja ta obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które są z niej wyłączone na mocy uwagi 1(a) do działu 30, nawet jeśli mają terapeutyczne lub profilaktyczne przeznaczenie, złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, przygotowane w odmierzonych dawkach i mimo posiadania świadectwa rejestracji. Według organu leki objęte tą pozycją to takie leki, które swe terapeutyczne działanie zawdzięczają jednej lub kilku konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, a zatem aktywnym leczniczo, przy czym substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, które prawodawca w Wyjaśnieniach (komentarz do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako odżywcze (proteiny, węglowodany i tłuszcze). W świetle tych uwag do pozycji 3004 można zdaniem organu klasyfikować tylko te leki, w których funkcje "odżywcze" zostały zmarginalizowane, zepchnięte na dalszy plan przez funkcje leczniczo/profilaktyczne (wynika to z tego, że produkt, aby mógł być taryfikowany pod pozycją 3004,w świetle uwag komentarza ma stracić swój charakter żywnościowy –"dodanie substancji o działaniu leczniczym musi pozbawić produkt charakteru żywnościowego"). Potwierdzeniem tego stanowiska jest też, zdaniem organu, brzmienie zawartych w tym komentarzu uwag ogólnych na temat leków wskazujących, że: 1) dla klasyfikacji leku pod pozycją 3004 substancje odżywcze w nim zawarte powinny mieć tylko charakter zaróbki, środka wspierającego, lub środka słodzącego (tom II str. 608), oraz 2) pozycja ta obejmuje m.in. pastylki, krople odpowiednie tylko do użytku leczniczego – (tom II str. 607). Z powyższych unormowań organ wywiódł, że lek klasyfikowany pod tą pozycją nie może służyć innym celom niż lecznicze, ma być odpowiedni wyłącznie do użytku leczniczego, a nie do użytku dietetyczno-leczniczego. Klasyfikacja do pozycji 3004 jest uzależniona nie od głównego przeznaczenia, lecz od wyłącznego przeznaczenia do leczenia. Lek taryfikowany do pozycji 3004 ma wyłącznie leczyć, a nie – zarazem leczyć i żywić chorego.Tak nakreślonych wymagań zdaniem organu sporny preparat nie spełnia, bowiem ponad wszelką wątpliwość ustalono, że oprócz właściwości leczniczych i/lub profilaktycznych, preparat jest równocześnie kompletną dietą, zawiera wszystkie niezbędne dla organizmu chorego dziecka składniki odżywcze, na co zgodnie wskazywali obaj biegli, jak też jasno wynikało to z opinii instytutów i zakładów leczniczych. Zawarte w nim substancje odżywcze nie są tylko zaróbką, środkiem słodzącym czy wspierającym, a preparaty jako całość nie służą tylko do użytku leczniczego. Wskazując dalej na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu organ stwierdził, że produkty ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada opisowi pozycji 3004) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekiem. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłegoS. z dnia 16.07.2007 r. wykazująca leczniczy charakter preparatów, czego organ w dalszych rozważaniach nie kwestionował. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest produktem zmieszanym lub nie zmieszanym, ma przeznaczenie terapeutyczne i/lub profilaktyczne i występuje w odmierzonych dawkach, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004.Zdaniem organu pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a więc substancjom aktywnym posiadającym niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne niż białka, węglowodany, tłuszcze, jednoznacznie uznane w Wyjaśnieniach (do pozycji 3004) za substancje odżywcze. Dyrektor Izby podkreślił, że w przepisach celnych pewne znaczenie odżywcze przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, samodzielnym leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony, co w stanie prawnym z daty zgłoszenia celnego nie miało miejsca. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy; tego warunku preparaty nie spełniają, gdyż według biegłego S. cały produkt, mimo zawartych w nim witamin i izolatu, nie tylko nie utracił żywnościowego charakteru, lecz jest pełnowartościową, kompletną dietą. Jednocześnie zdaniem Dyrektora dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze miały w nim wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych (mają one być tylko środkiem wspierającym, słodzącym lub zaróbką – tom II str. 608), a to oznacza, że do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. W przypadku spornych preparatów tak jednak nie jest, gdyż zachowały one charakter diet kompletnych.Zatem, mając na uwadze to, iż preparaty to diety kompletne, eliminacyjne, zawierające jako składniki zasadnicze: białko soi, węglowodany (syrop glukozowy) i tłuszcze (tłuszcze roślinne) oraz witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające, jednocześnie niezawierające żadnej dodanej substancji (składnika preparatu) o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczające całemu unikatowemu składowi, z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż preparaty te nie mogą zostać zaliczone do pozycji 3004. W żadnym przypadku nie straciły one charakteru żywnościowego, zachowując go w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie równie istotne, co właściwości lecznicze preparatów. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może być dla nich zaakceptowana. Ponownie Dyrektor podkreślił, że zawarte w Bebilonie sojowym białka (izolat białka sojowego), węglowodany i tłuszcze są jednoznacznie w przepisach celnych traktowane jako substancje odżywcze. W tej sytuacji nawet przypisywanie przez biegłego właściwości leczniczych izolatowi czy syropowi glukozowemu, z uwagi na treść komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, nie może być podstawą uznania ich – w rozumieniu przepisów celnych – za substancję leczniczą, gdyż prawodawca celny jednoznacznie określił tego rodzaju substancje jako odżywcze. Jedynie w przypadku witamin i soli mineralnych z komentarza do pozycji 3004 wynika, że przypisano im "pewne znaczenie odżywcze" i taką właśnie rolę, ze względu na zastosowaną dawkę, pełnią w preparacie. Podobnie pierwiastki śladowe mogą wykazywać działanie lecznicze, ale tylko w znacznie wyższych dawkach niż te, które zostały w nim użyte.Następnie Dyrektor wskazał, iż komentarz do pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym – dowolnym – z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Preparaty, zdaniem Dyrektora z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy – towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, a do najważniejszych składników odżywczych zawartych w produkcie należą proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze (a więc nie w każdym przypadku) mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne oraz przypadek drugi – produkty spożywcze i napoje zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku – bez odbierania jednak tym produktom charakteru spożywczego. Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza do pozycji 3004 nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami (słowo "wyłącznie" dotyczy wyłącznej zawartości tego rodzaju substancji, a nie – wyłącznie odżywczego ich charakteru). Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną (np. izolat). Do takich wniosków skłania wykładnia gramatyczna tej części komentarza. Tak jest w przypadku omawianych preparatów, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej (izolat białka sojowego, syrop glukozowy, tłuszcze zostały w przepisach celnych jednoznacznie uznane za składniki odżywcze – komentarz do pozycji 3004). Zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, ze względu na zastosowaną dawkę mają znaczenie odżywcze – ich zawartość w preparatach jest taka, jak w żywności dostarczanej osobom zdrowym. W ocenie organu nie jest istotne, że substancje wchodzące w skład preparatu obok wartości odżywczej mają również dodatkowo inną wartość, np. leczniczą/profilaktyczną, gdyż omawiana uwaga wyłączająca nie wymaga od substancji odżywczych tego, aby miały charakter wyłącznie odżywczy.Mimo objęcia preparatów tą pierwszą uwagą wyłączającą Dyrektor rozważył, czy spełniają one warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004. Stwierdził, iż na podstawie owego drugiego przypadku również należy je wyłączyć z pozycji 3004, skoro zachowały one charakter spożywczy. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadają zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie sole mineralne i pierwiastki śladowe mają w nich wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Produkty mogą być objęte tym drugim przypadkiem, gdyż z całą pewnością zachowały one swój żywnościowy charakter, które to zastrzeżenie ("bez odbierania jednak produktowi spożywczego charakteru") jednoznacznie sformułowano w tej uwadze wyłączającej. Wniosek o znaczeniu zawartych w preparatach witamin -z punktu widzenia taryfikacji pod pozycją 3004 – został wyprowadzony również z oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał, że znaczenie odżywcze mogą one mieć choćby ze względu na zastosowaną dawkę. Zdaniem Dyrektora, skoro bezspornie ustalono, że wskutek zawartości witamin i soli mineralnych oraz izolatu nie został produktom odebrany charakter żywnościowy, gdyż są nadal pełnowartościową kompletną dietą, to stwierdzenie tej przesłanki jest podstawą do objęcia produktów również drugą uwagą wyłączającą opisaną w komentarzu do pozycji 3004.Podsumowując, Dyrektor wskazał, iż odmowa klasyfikacji Bebilonu sojowego do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby do odwoływania się do pozostałych reguł ORINS.W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektor rozważył również relacje między uwagami do poszczególnych działów sekcji IV a uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i wywiódł, że na mocy tych uwag wyłączających (uwaga 1(f) do działu 21, 1(c) do działu 19, 1 do działu 18, 1(c) do działu 17 i 1(e) do działu 22) wyłączono z działów "żywnościowych" tylko te leki, które są objęte działem 30 albo ewentualnie te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami z działu 30. Z tego wynika, że jeśli lek nie jest objęty działem 30 lub poszczególnymi jego pozycjami (np. 3003 lub 3004, a tak jest w przedmiotowej sprawie), te uwagi wyłączające go nie obejmują i może być klasyfikowany w jednym ze wskazanych działów sekcji IV.Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej odnośnie towaru guma nicorette oraz analizując liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych doszedł do przekonania, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych, co również jasno wynika z wiążącej oceny prawnej zawartej w powoływanym wyroku WSA we Wrocławiu.Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne – towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i do leków nie zmieszanych.W dalszej części rozważań organ II instancji odniósł także do definicji pojęć, które obowiązywały/obowiązują na gruncie regulacji prawnych w zakresie żywności i żywienia (obowiązująca w dacie odprawy celnej ustawa z dnia 15 listopada 1970 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia [Dz. U. nr 29, poz. 245)], oraz obowiązująca obecnie ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia), zastrzegając jednocześnie, że definicje te nie mogą być stosowane w sposób sprzeczny z prawem celnym. Odwołując się do opinii biegłego A.S. organ wskazał, iż omawiane preparaty spełniają wszelkie warunki konieczne dla uznania ich za "dietetyczne środki spożywcze" oraz "dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego", a tym samym za "odżywki dietetyczne", o których mowa w uwadze 1(a) do działu 30. Jedyną cechą, która wyłącza je poza zakres tych pojęć, jest to, iż na skutek wpisania ich do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych zyskały one urzędowy atrybut leku. Podobne stanowisko zajęła SGGW z Warszawy (pismo z dn. 17.07.2006) Jednocześnie organ zauważył, że wprawdzie na gruncie przepisów z zakresu żywności i żywienia oraz prawa farmaceutycznego granicę pomiędzy "odżywkami dietetycznymi", a lekami wyznacza jedynie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne przeznaczenie preparatu (wbrew opinii biegłego z treści cytowanych przepisów nie wynika, iż ma to być przeznaczenie główne) potwierdzone wpisem do urzędowego rejestru leków (z chwilą spełnienia tych warunków produkt staje się lekiem i nie ma podstaw prawnych do orzekania, czy jest on czy też nie "odżywką dietetyczną"), to jednak w przepisach celnych jest odwrotnie. Nawet, jeśli produkt ma przeznaczenie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne i także wtedy, gdy zostało ono potwierdzone wpisem do rejestru leków, może on być jako "odżywka dietetyczna" – wyłączony z działu 30 na mocy uwagi 1(a) do tego działu, co szczegółowo wykazano powyżej.Równocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem biegłego S. wyrażonym w opinii z dnia 16.07.2007 r. sprowadzającym się do twierdzenia, że towary objęte uwagą 1(a) do działu 30 to produkty, których zasadniczym i głównym przeznaczeniem jest żywienie, a nie leczenie, podczas gdy Bebilon sojowy zasadniczo służy leczeniu. Zdaniem organu biegły wywodzi nadrzędność funkcji leczniczej preparatu z jego statusu formalno-prawnego (świadectwo rejestracji), lecz ten fakt (nadrzędna funkcja lecznicza) wcale nie wynika z tego świadectwa, a w postępowaniu celnym ten dokument może stanowić dowód w zakresie okoliczności tylko w nim stwierdzonych. Urzędowo zatwierdzone przez Ministra Zdrowia etykiety tych produktów jednoznacznie wskazują, że są to preparaty dietetyczno-lecznicze, co oznacza równorzędność obu tych funkcji. Istotne dla sprawy przepisy celne jednoznacznie wskazują, że w świetle komentarza zawartego w Wyjaśnieniach (t. II str. 607-608) do pozycji 3004 będą klasyfikowane tylko te leki, w których funkcje odżywcze zostały zmarginalizowane. Dla objęcia produktu tą pozycją niezbędne jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte były drugorzędne wobec funkcji leczniczej (były tylko zaróbką, środkiem wspierającym, środkiem słodzącym). Lek klasyfikowany do tej pozycji, nawet jeśli jest lekiem w innym rozumieniu, ma tylko leczyć, a nie – zarazem leczyć i żywić chorego.Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatów, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponadto, co istotne, w skład preparatów wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej.Odnosząc się z kolei do argumentów strony wskazujących na podobieństwo Bebilonu sojowego do preparatów Nutrison, Peptison i Stresson, organ wskazał, iż przepisy prawa celnego nie uzależniają taryfikacji produktu od sposobu podawania (przez zgłębnik), czy stosowania w lecznictwie zamkniętym i nawet, jeżeli dotychczasowa praktyka organów celnych przypisywała te towary do kodu PCN 3004, to jako błędna nie może być powielana i nie może mieć przełożenia na inne towary. Nadto organ wskazał, iż inne administracje celne Unii Europejskiej klasyfikują wskazane preparaty do pozycji 2106 i powołał się na wydane w takich sprawach Wiążące Informacje Taryfowe.W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatów pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III). W odniesieniu do Bebilonu sojowego istotne jest rozważenie preparatu jako przetworu z produktów wymienionych w pkt (II). Znaczenie pojęcia "przetwór", wobec braku legalnej i specjalistycznej definicji, należy rozpatrywać w powiązaniu z uwagami zawartymi w komentarzu do tej pozycji (część II) – str. 179 tom I, w myśl których pozycja ta obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Dodatkowo "inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, tłuszcz, olej, substancje smakowe, witaminy, owoce lub inne substancje, mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej". Z powyższych uwag zawartych w Wyjaśnieniach organ wyprowadził wniosek, że za spożywczy przetwór z mąki, mączki, skrobi w rozumieniu pozycji 1901 można uznać wyłącznie ten produkt, który nie tylko pochodzi od co najmniej jednego z tych surowców, ale i zawiera go w swoim składzie i to jako składnik główny, z którego produkt ten wywodzi swe zasadnicze właściwości (przy czym kryterium wagowe lub objętościowe jest tu obojętne), co wywieść można z analizy brzmienia zwłaszcza części II Komentarza do pozycji 1901 (str. 178-181), który to Komentarz ma charakter wiążącej, urzędowej wykładni przepisów celnych. Zdaniem organu niezbędne jest zatem przy taryfikacji preparatu do tej pozycji, aby mąka lub mączka lub też skrobia były surowcem, z którego wyprodukowano towar i zarazem musi być on składnikiem tego towaru, a ponadto, by z tego właśnie surowca/składnika będącego głównym składnikiem wywodził on swe zasadnicze właściwości. Zatem konieczne jest, aby był to produkt bezpośrednio poprzedzający proces przetwarzania, w wyniku którego powstaje produkt finalny; ogniwo bezpośrednio poprzedzające powstanie finalnego produktu. Organ wskazał też na definicję słownikową zwrotu "na bazie" (występującego w części II Komentarza do pozycji 1901) oznaczającą, że "jeśli coś zostało zrobione na bazie jakichś produktów, oznacza to, że stanowią one główny składnik tego". Dla poparcia swego stanowiska przywołał też wyrok NSA z dnia 23.11.2004 r. GSK 872/04 oraz wyrok z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2074/06, gdzie w kontekście taryfikacji do pozycji 1901 jednoznacznie przyjęto, iż za przetwór z mąki, skrobi lub z mleka należy uznać produkt bezpośrednio pochodzący od mąki, skrobi, mleka, zawierający te składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości.Analizując brzmienie pozycji 1901 Dyrektor wskazał następnie, że dla celów tej pozycji wskazano dalej, że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Na tle tej legalnej definicji skrobi organ wyjaśnił, że nie jest sporny produkt przetworem ze skrobi, gdyż syrop glukozowy stanowiący składnik Bebilonu sojowego jest produktem "bardziej przetworzonym", jako że zgodnie z opinią biegłego W.K. powstał w procesie kwasowej hydrolizy skrobi – bardziej zaawansowanym technologicznie od powstawania maltodekstryn wprost wyłączonych z tej pozycji.Ustalono na podstawie opinii biegłego W.K. (z dnia 15.03.2007 r.), że preparat w ogóle w swym składzie nie zawiera mąki, w tym mąki sojowej, a swe zasadnicze właściwości wywodzi z izolatu białka soi, a częściowo także z syropu glukozowego, a nie ze skrobi. Mąka sojowa nie stanowi w procesie technologicznym ogniwa bezpośrednio poprzedzającego wytworzenie finalnego produktu (Bebilonu sojowego), nie jest w nim zawarta, nie decyduje o jego zasadniczych właściwościach. Według biegłego W.K. produkt, ze względu na jego wieloskładnikowy charakter można uznać za przetwór izolatu oraz syropu, gdyż izolat pełni najważniejszą funkcję, choć syrop dominuje ilościowo. Mąka sojowa ani skrobia nie były też surowcami użytymi do jego produkcji. Wobec powyższego organ uznał za błędne stanowisko strony, że produkt jest przetworem z mąki sojowej odwołując się w tym zakresie do stanowiska biegłego W.K., że izolat białkowy prawdopodobnie pochodzi z odtłuszczonych płatków sojowych, stosowanych do tego celu najczęściej w praktyce przemysłowej. Płatki sojowe nie figurują w wykazie substancji wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 jako surowce do przetworzenia. Produkt nie tylko nie zawiera mąki sojowej, ale mąka ta w jakimkolwiek ujęciu nie może być traktowana jako surowiec dla tego towaru. Ze względu na treść komentarza do tej pozycji (tom I str. 179) o klasyfikacji do niej decyduje ten składnik, który nadaje mu zasadnicze właściwości. Takim składnikiem jest izolat białka sojowego, który nie jest przetworem mąki sojowej lecz odtłuszczonych płatków sojowych. Największa ilościowo zawartość syropu glukozowego nie ma znaczenia, gdyż w komentarzu do tej pozycji jednoznacznie wykluczono kryterium ilościowe (wagowe lub objętościowe). Zatem, pomimo że preparaty są "przetworami dla niemowląt przygotowanymi do sprzedaży detalicznej", to ze względu na wynikający z reguły 1 ORINS hierarchiczny charakter kodów Nomenklatury, musi najpierw istnieć zgodność na poziomie czterocyfrowej pozycji Taryfy celnej. Skoro ta została wykluczona, bezprzedmiotowe jest taryfikowanie towaru do podpozycji 190110000 obejmującej przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej.Organ odwoławczy wykluczył również proponowaną przez stronę taryfikację Bebilonu sojowego do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Przykładami tego typu towarów są Humana 0, 1, 2, Humana MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil". Organ wskazał, że Bebilon sojowy nie jest z całą pewnością preparatem na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego, gdyż nie zawiera mleka krowiego nawet w postaci poddanej opisanym w tej opinii modyfikacjom, mleko to nie stanowi też surowca użytego do jego produkcji. Wyklucza to możliwość zidentyfikowania preparatów jako objętych wspomnianą opinią klasyfikacyjną poprzez odwołanie się do ogólnego opisu towarów w tej opinii ujętego. Jednakże w opinii tej umieszczono Humanę SL (mimo, że nie jest preparatem na bazie mleka krowiego) jako przykład produktów objętych kodem PCN 190110000. Uwzględniając więc tego rodzaju stan prawny Dyrektor wskazał, że Bebilon sojowy nie może być zidentyfikowany jako produkt opisany w tej opinii. Jedynym elementem tej opinii wykazującym zbieżność ze spornymi preparatami (Bebilon sojowy) jest powołanie się na produkt o nazwie handlowej Humana SL, który z nazwy został wskazany w w/w opinii wśród innych towarów, jako przykład produktów w niej opisanych (a zatem preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe). Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego (…), mimo że nie jest – podobnie jak Bebilon sojowy – preparatem na bazie mleka krowiego. Oznacza to, zdaniem organu, że nie można zaklasyfikować na podstawie tej opinii danego towaru powołując się wyłącznie na jego podobieństwo do Humany SL, gdyż konieczne jest uwzględnienie zawartego w tej opinii ogólnego opisu towarów. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17.03.2008 r. I GSK 643/07, opinia klasyfikacyjna może przesądzić o taryfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Nie jest to więc możliwe w przypadku stwierdzenia istotnych rozbieżności. W tym przypadku należy badać podobieństwo towarów. Mając na względzie stanowisko NSA wyrażone zwłaszcza w wyroku z dnia 15.02.2005 r. I GSK 1281/04 o konieczności rozważenia wpływu, jaki może mieć zbliżony skład Bebilonu sojowego i Humany SL na klasyfikację tego pierwszego organ, bazując na wypowiedziach biegłego S. (z dnia 15.03.2008 r. i z dnia 19.05.2008 r.) wywiódł, że Bebilon sojowy i Humana SL (mimo istniejących między nimi podobieństw) różniły się od siebie – w czasie istotnym dla rozpoznawanej sprawy – radykalnie (istniało między nimi aż 14 różnic na 38 porównywanych elementów). Organ oparł się w tym zakresie na stanowisku biegłego S., zdaniem którego są to różnice istotne (co do składu) i występowały one zwłaszcza w przeszłości (w stanie adekwatnym do wydania opinii klasyfikacyjnej co do Humany SL i daty zgłoszenia celnego dla Bebilonu sojowego). Dyrektor nie zgodził się z odmienną w tym zakresie opinią biegłego K., wskazującego na niewielkie różnice w tych preparatach, ze względu na ich porównywanie przez biegłego z pominięciem ww. perspektywy historycznej, jak też ze względu na lakoniczność i powierzchowność opinii.Dyrektor wyjaśnił także, iż rozszerzenie brzmienia pozycji 1901 na produkty w niej nie wymienione byłoby możliwe na podstawie reguły 2 (Wyjaśnienia tom I str. 2-4), przy czym znaczenie dla rozpatrywanego przypadku ma reguła 2b jako odnosząca się do mieszanin, a jej konsekwencją jest takie rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do towarów z danego materiału lub substancji, aby obejmowała ona towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Jednakże rozszerzenie danej pozycji także na inne materiały lub substancje musi się odbywać z zachowaniem ograniczeń przewidzianych