Sygnatura:
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne:
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane: II FSK 938/08
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2007-08-29
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Ewa Madej /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia […] nr […] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie: J.K., za pośrednictwem swego pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia […], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia […] nr […], stwierdzająca wygaśnięcie decyzji z dnia […] nr […] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r.
Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:
W dniu 17 grudnia 2002 r. J.K. złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) podając, że będzie wykonywał działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie wolnego zawodu – ochrona zdrowia ludzkiego i określił następująco dokładny zakres wykonywania czynności: udzielanie porad, badania kierowców, badania profilaktyczne, diagnostyka, wizyty domowe. Podał również rozmiar czasowy prowadzenia tej działalności (22 godziny w miesiącu w dniach od poniedziałku do piątku od 17,00 do 18,00) oraz informację, że jego małżonka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym samym zakresie, on zaś nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, nie prowadzi gospodarstwa rolnego, jest zatrudniony za podstawie umowy o pracę w A oraz nie ma orzeczenia o stopniu niepełnosprawności.
Na podstawie powyższej deklaracji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał podatnikowi decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2003 r. i lata następne, tj. 2004 i 2005 r.
Kontrola podatkowa, przeprowadzona w dniach od 13 do 15 grudnia 2006 r. w zakresie ustalenia warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej wykazała, że J.K. w trakcie całego roku podatkowego 2004 w ramach prowadzonej działalności wystawiał faktury i świadczył usługi również na rzecz podmiotów gospodarczych, w oparciu o umowy na świadczenie takich usług jak: wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami.
Ustalenia kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, w następstwie którego organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 207, art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), wydał decyzję o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji z dnia […] nr […] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w deklaracji PIT-16 podatnik nie zaznaczył, że będzie świadczył usługi dla innych odbiorców, a nie wyłącznie na rzecz ludności. Tym samym naruszył przepis art. 4 pkt ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zawierający definicję wolnego zawodu jako "wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej osobiście przez lekarzy jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej". Następnie organ powołał się na treść art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazując, że podatnik nie dopełnił określonego w tym przepisie obowiązku w ustawowym terminie, czego skutkiem jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.
W odwołaniu od tej decyzji J.K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o ryczałtowym podatku dochodowym, a także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do aparatu podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej) i godzenie w zasadę państwa prawnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił, że deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej złożył w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności przy jej wypełnianiu. Podał, że będzie wykonywał badania profilaktyczne, posiłkując się w tym względzie terminami i definicjami wynikającymi z przepisów Kodeksu pracy, ustawy o służbie medycznej i przepisów wykonawczych do tych ustaw, z których wynika, że przeprowadzenie takich badań należy do obowiązków pracodawcy. Sformułował więc zarzut, że organ podatkowy, dysponując taką informacją zawartą w deklaracji, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, wydał decyzję o określeniu wysokości karty podatkowej na rok 2003 i lata kolejne, w tym – 2004. Uznał więc za nieuzasadnione twierdzenie organu podatkowego, że nie dopełnił obowiązku powiadomienia urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż żadne zmiany nie nastąpiły, bowiem przez cały 2004 r. prowadził taką samą działalność. Ponadto powołał się na fakt, że wydając decyzję o wysokości karty podatkowej organ podatkowy dysponował informacją złożoną przez podatnika w dniu 12 stycznia 2000 r., w której szczegółowo przedstawił przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej (między innymi: badania profilaktyczne pracowników, opieka medyczna nad pracownikami zakładów pracy chronionej, konsultacje w zakresie organizacji stanowisk pracy). Odnośnie zarzutu, że w deklaracji PIT-16 nie podał, iż będzie świadczył usługi na rzecz innych podmiotów niż usługi dla ludności, podatnik wskazał, że w deklaracji w ogóle nie wypełnił części D.5, zatem nie wskazał na rzecz jakich podmiotów będzie prowadził działalność. W konkluzji odwołania J. K. wyraził pogląd, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, próbował wyeliminować własne błędy i niedbałość. Organ nie poddał bowiem wnikliwej analizie wniosku podatnika z dnia 17 grudnia 2002 r., nie wezwał go do uzupełnienia deklaracji PIT-16 przez wypełnienie części D.5 i do złożenia wyjaśnień, czym uchybił ogólnym zasadom postępowania podatkowego, określonym w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Gdyby nie to zaniedbanie organu, nie doszłoby do wydania decyzji o wysokości karty podatkowej, której wygaśnięcie orzeczono obecnie, zaś wadliwe działanie organu nie powinno obciążać obywatela.
Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na definicję wolnego zawodu, określoną w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowiącym, że "wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych, polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (…)". Dla zakwalifikowania działalności jako wykonywanie wolnego zawodu znaczenia mają dwa czynniki: wykonywanie działalności dla potrzeb ludności oraz jej osobiste wykonywanie. Zatem z chwilą podjęcia czynności na rzecz innych, niż ludność, podmiotów, podatnik był zobowiązany – stosownie do przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 powołanej ustawy – powiadomić w terminie siedmiu dni właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zaistniałej zmianie warunków. W przypadku niedopełnienia tego wymogu, organ podatkowy jest zobligowany orzec o wygaśnięciu decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej.
Odnośnie zarzutu przyjęcia przez organ podatkowy niekompletnej deklaracji PIT-16 organ odwoławczy podkreślił, że niewypełnienie części D.5 nie dawało podstawy do odrzucenia wniosku podatnika o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, gdyż podatnik wyraźnie zadeklarował w części D.4.1, że zamierza wykonywać wolny zawód, co było równoznaczne z wykonywaniem czynności wyłącznie na rzecz ludności (bo taka jest definicja wolnego zawodu). Nadmienił także, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zapoznać się z obowiązującymi go przepisami, powołanymi zresztą w formularzu deklaracji PIT-16. Odnośnie zakresu działalności, określonego w deklaracji, organ odwoławczy stwierdził, że samo wymienienie badań profilaktycznych nie przesądzało o tym, że są one wykonywane wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych.
W skardze do Sądu pełnomocnik podatnika zarzucił powyższej decyzji:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to:
– art. 30 ust. 1 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przez błędne uznanie, że pomimo podania przez skarżącego w deklaracji z dnia 17 grudnia 2002 r. faktu wykonywania badań profilaktycznych jako jednego z przedmiotów prowadzonej działalności oraz przyznania mu w drodze decyzji prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, stwierdzono wygaśnięcie tej decyzji z powodu wykonywania badań na rzecz podmiotów gospodarczych,
– art. 8 k.p.a. (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez obciążenie skarżącego konsekwencjami i ujemnymi skutkami uchybień organu administracji (niezawiadomienie podatnika o fakcie utraty prawa do rozliczenia w formie karty podatkowej), a tym samym podważenie zaufania obywatela do organów administracji,
– art. 36 ust. 1 powyższej ustawy przez błędne uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zaszły zmiany, które powodują utratę warunków do takiego opodatkowania,
2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 258 § 1 pkt 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że podatnik nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania, podczas gdy należało rozważyć stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie karty podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.
Uzasadniając pierwszy zarzut pełnomocnik stwierdził, że w dacie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (17 grudnia 2002 r.), jak i przez cały rok 2003 przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym definiował "wolny zawód" jako "działalność wykonywaną osobiście w szczególności przez: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarki, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych". Zmiana znaczenia pojęcia "wolny zawód" nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., kiedy to wszedł w życie dodany zapis: "jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej". Wynika z tego, że podatnik spełniał w tym czasie wszelkie przesłanki do objęcia go prawem rozliczania się w formie karty podatkowej i nie wprowadził organu podatkowego w błąd.
Pełnomocnik skarżącego wywiódł następnie, że w tej sytuacji działał zgodnie z prawem także po roku 2004, gdyż – jego zdaniem – podatnik nie może być obciążony konsekwencjami zmiany pojęcia "wolny zawód", skoro o tej zmianie nikt go nie poinformował, a organ dysponował jego deklaracją, w której nie wskazano odbiorców świadczeń. Wyraził pogląd, że naruszona została zasada z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy wymagał, aby sprawdził poprawność korzystnej dla niego decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej.
W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że organ podatkowy nie poprzedził wydania decyzji o ustaleniu wysokości karty podatkowej niezbędnym – zdaniem strony skarżącej – postępowaniem sprawdzającym, o którym mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej. Postępowanie, wszczęte wnioskiem skarżącego o opodatkowanie w formie karty podatkowej powinno być przeprowadzone z respektowaniem zasad określonych w art. 7, 8 i 9 k.p.a. Przepisy te ponadto obligowały organ podatkowy do poinformowania strony o konsekwencjach zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2004 r., czego nie uczyniono.
Odnośnie uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego powtórzono w skardze argumentację odwołania, że podatnik nie miał obowiązku zawiadamiania o zmianach skoro żadne zmiany co do zakresu prowadzonej przez niego działalności nie zaszły w trakcie roku podatkowego, gdyż od początku deklarował on i prowadził badania profilaktyczne.
W końcowej części uzasadnienia skargi odwołano się do definicji wolnego zawodu w literaturze, orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w języku potocznym i podkreślono, że podatnik w ten sam sposób interpretował powyższe pojęcie, zatem nie można go obciążać skutkami ustawowej zmiany znaczenia tego pojęcia (przy założeniu, że powszechny, społeczny odbiór nie uległ zmianie).
Strona skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe stanowisko, a odnośnie zarzutu, że podatnik złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej w stanie prawnym niezawierającym ograniczeń w zakresie podmiotów, na rzecz których może być wykonywana działalność w ramach wolnego zawodu wyjaśnił, że pełnomocnik skarżącego pominął przepisy wprowadzone ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (opublikowanej w Dzienniku Ustaw z dnia 5 września 2002 r.), w której art. 4 ust. 1 pkt 11 otrzymał brzmienie: "wolny zawód – pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny". Z daty opublikowania powyższej zmiany wynika, że podatnik miał możliwość zapoznać się z nią przed złożeniem wniosku. Powyższe brzmienie definicji "wolnego zawodu", uściślone kolejną zamianą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., miało ten skutek, że podejmując wykonywanie badań na rzecz innego podmiotu niż osoba fizyczna, podatnik był zobowiązany powiadomić organ podatkowy o utracie prawa opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ wskazał, że potoczne rozumienie wolnego zawodu nie ma żadnego znaczenia wobec ustawowego zdefiniowania tego pojęcia dla potrzeb opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Następnie organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że wydanie decyzji o ustaleniu stawki karty podatkowej, w stanie faktycznym, wynikający z deklaracji podatnika z dnia 17 grudnia 2002 r., było zgodne z prawem, zatem nie ma żadnych podstaw, aby stwierdzać jej nieważność z powodu rażącego naruszenia prawa. Wreszcie – podkreślił, że wskazane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zostać naruszone, skoro w postępowaniu podatkowym nie mają one zastosowania. W konkluzji, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swe stanowiska i wnioski.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowym postępowaniem podatkowym.
Na wstępie wywodów należy wskazać, że stan prawny w zakresie zdefiniowania "wolnego zawodu" dla potrzeb opodatkowania na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zmieniał się na przestrzeni lat.
I tak: definicja pojawiła się w powyższej ustawie (jako art. 4 pkt 12) dodana ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104,m poz. 1104) i stanowiła, co następuje: " wolny zawód – działalność wykonywana w szczególności przez: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarki, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych".
Przepis ten obowiązywał do dnia 1 stycznia 2003 r. kiedy to – na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183) – zaczęła obowiązywać nowa definicja (zawarta w art. 4 ut.1 pkt 11) "wolny zawód – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny".
Kolejnej zmiany dokonano ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958), wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., na mocy której zdefiniowano powyższe pojęcie następująco: "wolny zawód – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu".
Analiza powyższych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było stopniowe ograniczenie zakresu wykonywania wolnego zawodu, a to początkowo przez zawężenie kręgu osób, na rzecz których działalność może być prowadzona, do osób fizycznych (od 1 stycznia 2003 r.), a następnie – do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (od 1 stycznia 2004 r.).
W kontekście tych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że skarżący, składając w dniu 17 grudnia 2002 r. wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej (deklaracja PIT-16) jego działalności jako "wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia" (rubryka 98 deklaracji), prowadzonej od 1 stycznia 2003 r. (rubryka 21), poddany był reżimowi prawnemu, obowiązującemu w roku podatkowym 2003. Winien był zatem uwzględnić, że z dniem 1 stycznia 2003 r. wykonywanie wolnego zawodu możliwe będzie wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Z tego też względu nie sposób skutecznie zarzucić organowi podatkowemu, który wydał decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej na 2003 r. i lata następne, że bezpodstawnie wydał taką decyzję. Skoro bowiem wnioskodawca zadeklarował, że będzie wykonywał wolny zawód, to oczywistym było, iż ma świadomość ograniczenia swej działalności tylko do osób fizycznych. Nie zmienia tego wniosku treść rubryki 35 deklaracji, w której podatnik określił dokładnie zakres działalności jako: udzielanie porad, badania kierowców, badania profilaktyczne, diagnostyka, wizyty domowe. Żadne z tych czynności nie wskazują, aby nie mogły być wykonywane wyłącznie na rzecz osób fizycznych.
Skarżący szczególną wagę przywiązuje do faktu, iż zakresem swej działalności obejmował badania profilaktyczne, rozumiane jako realizacja obowiązku pracodawcy, wynikającego z przepisów prawa pracy. Trzeba więc w tym miejscu wskazać, że pracodawcą może być także przedsiębiorca – osoba fizyczna, zaś regulacja obowiązująca w 2003 r. nie wyłączała jeszcze z zakresu wolnego zawodu tej kategorii podmiotów, jako usługobiorców. Wyłączenie to zaczęło obowiązywać dopiero w 2004 r. Tak więc organ podatkowy nie musiał mieć wątpliwości, czy lekarz, zgłaszający zamiar wykonywania wolnego zawodu (w rumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), w tym także w zakresie prowadzenia badań profilaktycznych, nie spełnia kryterium ustawowego, określonego w powołanym przepisie.
Trzeba w tym miejscu odnieść się także do twierdzenia strony skarżącej, że do nabrania wątpliwości winno skłonić organ podatkowy niewypełnienie przez podatnika części D.5 deklaracji – "informacja dotycząca odbiorców świadczeń" w rozbiciu na "świadczenia na rzecz ludności" (rubryka 117) i "inni odbiorcy świadczeń" (rubryka 118) oraz "udział przychodu ze świadczeń na rzecz ludności w przychodzie ogółem" (rubryka 119). Rzeczywiście skarżący nie uczynił żadnych adnotacji w tej części deklaracji. Jednakże, wobec faktu, że wykonywanie wolnego zawodu z dniem 1 stycznia 2003 r. możliwe było tylko na rzecz osób fizycznych (czyli na rzecz ludności), wypełnienie części D.5 stało się bezprzedmiotowe. Z braku zapisów w tejże części nie sposób zatem wyprowadzać wniosku o niekompletności deklaracji i wadliwości postępowania, zakończonego wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. W tym stanie faktycznym nie można twierdzić, że deklaracja podatnika wymagała sprawdzenia i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego rzeczywiste zamiary podatnika. Tym samym trzeba podzielić stanowisko organów podatkowych, że decyzja ustalająca stawkę karty podatkowej była zgodna z prawem.
Pogląd skarżącego, że powinnością organu podatkowego było poinformowanie go o zmianie stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2004 r., nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa, nie może więc być przedmiotem skutecznego zarzutu naruszenia prawa Nie można też na nim oprzeć wniosku, że z winy organu podatnik poniósł negatywne konsekwencję zmiany stanu prawnego. Jednocześnie trzeba podkreślić, że z uregulowania zawartego w art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika jednoznacznie, iż obowiązek zgłaszania wszelkich zmian, skutkujących utratą prawa do opodatkowania kartą podatkową lub zmianą wysokości stawki karty podatkowej, został nałożony na podatnika. Z kolei art. 29 ustawy przewiduje, że podatnik opłacający podatek w formie karty podatkowej jest traktowany w ten sam sposób w kolejnych latach (bez ponawiania wniosku), aż do zgłoszenia rezygnacji w przewidzianym ustawą terminie i formie. Oznacza to, że obowiązek z art. 36 obejmuje cały czas prowadzenia działalności opodatkowanej kartą podatkową.
Jeżeli przyjąć za prawdziwe oświadczenie skarżącego, że od początku 2003 r. miał zamiar prowadzić badania profilaktyczne na zlecenie innych podmiotów niż osoby fizyczne, to należy uznać, że podał we wniosku o zastosowanie w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym. Podał mianowicie, że będzie wykonywał wolny zawód, podczas, gdy działalność jaką zamierzał wykonywać nie odpowiadała definicji z art. 4 ust. 1 pkt 11.
Organy podatkowe obu instancji przyjęły jednak, w odniesieniu do 2004 r., że podatnik nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o zmianie skutkującej utratą prawa do opodatkowania kartą podatkową. Powołały się na podstawę z art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przewidującą wydanie takiej decyzji w sytuacji, gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, a więc naruszy obowiązek określony w art. 36 ust. 1 tej ustawy. Uznały zatem, że podatnik miał pierwotnie prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, ale utracił warunki do opodatkowania w tej formie z chwilą wykonania pierwszego świadczenia na rzecz innego, niż osoba fizyczna, podmiotu, o czym nie powiadomił właściwego organu podatkowego. Powyższy pogląd, jakkolwiek pozostający w sprzeczności z twierdzeniem samego podatnika, znajduje uzasadnienie w fakcie, że – jak wywiedziono wyżej – z treści deklaracji PIT-16 z dnia 17 grudnia 2002 r. nie wynikało, by podatnik zadeklarował wykonywanie świadczeń na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne, zatem winien był zawiadomić organ podatkowy o czynnościach wykraczających poza powyższy zakres podmiotowy wykonywania wolnego zawodu. Bez względu jednak na to czy skarżący od początku 2003 r. nie spełniał kryterium z art. 4 ust. 1 pkt 11, czy też utracił te warunki w trakcie 2003 lub 2004 r. – musiało zapaść orzeczenie o wygaśnięciu decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej, czego skutkiem jest obowiązek opodatkowania dochodów za cały rok na zasadach ogólnych.
Tak więc zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Trzeba wyraźnie podkreślić, że obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, regulowany powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie zależy natomiast ani od woli organu podatkowego, ani też nie jest kształtowany takimi subiektywnymi przesłankami, jak działanie podatnika w dobrej wierze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności w 2004 r. w formie karty podatkowej (i to bez względu na to, czy przyjmie się brak takich warunków od początku roku 2003, czy też ich utratę w trakcie powyższego roku podatkowego). Podatnik nie spełniał bowiem warunków określonych w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a także – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze, a to z tego powodu, że o prawidłowości wydania decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 tej ustawy przesądza wypełnienie dyspozycji art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co Sąd uzasadnił wyżej. Z kolei zarzucenie naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest o tyle niezasadne, że w niniejszej sprawie nie prowadzono postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Należy przy tym podzielić pogląd organu odwoławczego, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że brak jest podstaw do uznania decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2004 r. za wydaną z rażącym naruszeniem prawa.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z powodu niestosowania tej ustawy w postępowaniu podatkowym. Niezależnie jednak od tego, Sąd, nie będąc związany granicami skargi, ocenił poprawność postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w tym przestrzeganie zasad ogólnych, sformułowanych w Ordynacji podatkowej, i nie stwierdził, aby przepisy proceduralne zostały naruszone.
Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadnienie wyroku