I SA/Bd 891/10 – Wyrok WSA w Bydgoszczy


Sygnatura:
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne:
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2010-10-12
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Ewa Kruppik-Świetlicka /przewodniczący/Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/Urszula Wiśniewska

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M.R. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia […]r. nr […] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie wyroku

Decyzją z dnia […] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2007 r. Organ ustalił, że spółka prowadząc działalność w zakresie handlu odpadami w postaci zużytych akumulatorów, złomem metali, rafinowanym oraz skażonym alkoholem etylowym, w miesiącu lipcu i sierpniu 2007 r. ujęła w ewidencji zakupu oraz w ewidencji ilościowo-wartościowej złom ołowiu i akumulatory złomowe wyszczególnione na 9 fakturach VAT wystawionych przez firmę "E." G. K. z I., tj. podmiot fikcyjny, nie prowadzący działalności gospodarczej. Ponieważ wystawione przez G. K. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ ustalił ponadto, że w ewidencjach ilościowo-wartościowych towarów spółka ujęła dowody przyjęcia akumulatorów złomowych i złomu ołowiu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości […] zł, które dostaw tych nie potwierdziły.Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 191, art. 199a § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.Decyzją z dnia […] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.W ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii rozliczeń G. K., pozwalają uznać, iż prowadzona przez niego firma "E." była firmą fikcyjną. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu kontrolnego, że samo wystawianie faktur VAT dla celów księgowych (fikcyjny obrót) nie potwierdza jeszcze dokonania sprzedaży tym bardziej, że inne okoliczności zawierania transakcji takie jak: siedziba firmy w małym lokalu o pow. 9m2, brak palców czy magazynów, niekorzystanie ze środków transportu, niezatrudnianie osób do obsługi tej działalności, a ostatecznie same zeznania kontrahenta, zdarzeń tych nie potwierdziły. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabywania przez spółkę złomu, lecz kwestionują, że dostawcą towaru był określony na fakturze wystawca. Dla rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia, że spółka nabywała towar, bowiem nieznane pozostało źródło jego pochodzenia. Skoro sprzedawcą towaru były osoby inne niż wymienione w fakturach jako ich wystawcy, nie sposób uznać, iż faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy konkretnymi przedsiębiorcami.Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenia dokonane przez organ skarbowy w kwestii nieprawidłowościw prowadzonej przez spółkę ewidencji ilościowo-wartościowej towaru są niepełnei powinny zostać uzupełnione. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę […] zł poprzez ujęcie w księgach rachunkowych transakcji zakupu akumulatorów złomowych i złomu ołowiu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które dostaw tych nie potwierdziły. W wyniku dokonanej przez kontrolujących konfrontacji zapisów w ewidencji ilościowo-wartościowej z fakturami zakupu, dowodami przyjęcia materiałów PZ oraz kartami przekazania odpadów stwierdzono, że nie zostały ujęte w ewidencji spółki akumulatory złomowe wyszczególnione na 41 kartach przekazania odpadów w łącznej ilości […] kg i […] sztuk. Organ podatkowy I instancji ustalając, że spółka nie ujęła w ewidencji ilościowo-wartościowej ww. odpadów poprzestał na tym stwierdzeniu. Nie podjął natomiast próby ustalenia, czy ww. złom został dalej sprzedany, a jeżeli tak, to czy przychody osiągnięte z tego tytułu zaewidencjonowano i odprowadzono należny podatek VAT. Przeprowadzenie powyższego postępowania jest zatem – według organu odwoławczego – niezbędne do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie przychodów osiągniętych przez spółkę w badanych okresach, a co się z tym wiąże, określenia należnego od sprzedaży VAT.Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do wyjaśnienia sprawy transakcji zakupu przez spółkę akumulatorów złomowych i złomu ołowiu od osób fizycznych przyczyniłoby się również jego uzupełnienie o dowody z przesłuchania świadków, którzy bezpośrednio uczestniczyli w zakwestionowanych transakcjach, tj. P. N., pełniącego w 2007 r. w spółce funkcję kierownika sprzedaży oraz T. R., zatrudnionego w spółce w charakterze kierowcy. Zeznania obydwu świadków nabierają szczególnego znaczenia z uwagi na fakt, iż przesłuchane osoby fizyczne, na które spółka wystawiła dowody przyjęcia złomu nie potwierdziły dostaw złomu ołowiu i zużytych akumulatorów, oświadczając, że ich podpisy na dowodach zostały sfałszowane, a firma "M." nie jest im znana.Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w I instancji materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Kierując się zasadą dwuinstancyjności, organ nie mógł podjąć decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, dlatego podjął decyzję o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ I instancji powinien ustalić, czy nieudokumentowany, ale znajdujący się na stanie magazynowym złom akumulatorowy i ołowiany został przez spółkę sprzedany oraz czy czynności te zaewidencjonowano. Należy również podjąć próbę przesłuchania wskazanych pracowników spółki na okoliczność zbadania zakwestionowanych transakcji z osobami fizycznymi, tj. jaki był ich udział w tych transakcjach oraz jak one przebiegały, w konfrontacji z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli organowi podatkowemu na wyciągnięcie obiektywnych wniosków oraz dokonanie właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez zobowiązanie organu I instancji do prowadzenia postępowania w nowym kierunku, którego celem jest dalsze zwiększenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług;- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ odwoławczy naruszyłby jego postanowienia wydając w przedmiotowej sprawie decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej;- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zobowiązanie organu I Instancji do prowadzenia postępowania w nowym kierunku, którego skutkiem może być dalsze zwiększenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług i którego skutkiem będzie dalsze przedłużenie postępowania podatkowego;- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten upoważnia organ odwoławczy do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w zakresie, który w ogóle nie był przedmiotem dotychczasowego postępowania kontrolnego i podatkowego, a ponadto na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, o które wnosiła skarżąca w odwołaniu;- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie przez organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji zasady bezpośredniości postępowania dowodowegoi włączenie do akt przedmiotowej sprawy akt z kontroli skarbowej przeprowadzoneju G. K., w której skarżąca nie uczestniczyła, a wyniki której stały się podstawą niekwestionowanych przez organ odwoławczy ustaleń organu I Instancji;- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez sankcjonowanie przewlekłości postępowaniai nierozpatrzenie przez organ II Instancji sprawy w sposób wnikliwy na podstawie posiadanego materiału dowodowego lub nieuzupełnienie go w postępowaniu odwoławczym;- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób kompletny, w szczególności oddalenie wniosków dowodowych skarżącej postanowieniem z dnia […] oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowegow sposób wyczerpujący, a w konsekwencji błędne wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) tej ustawy;- art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo ustalenia przez organ II Instancji nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącą a G. K.;- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczność uzasadnienia i brak odniesienia się przez organ do zarzutów odwołania, brak powołania przez organ wszystkich podstaw prawnych decyzji i ich wyjaśnienia;- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, podczas gdy materiał dowodowy, zobowiązywał organ do wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a);- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy materiał dowodowy, zobowiązywał organ do wydania decyzji, o której mowa w tym przepisie;- sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiałuw zakresie przyjęcia nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącą a G. K. i nieponiesienia w tym zakresie przez spółkę wydatków;- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co sprzeczne jest z art. 17 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system od wartości dodanej,W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczegoz punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.Z akt sprawy wynika, ze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił skarżąca spółkę prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez G. K., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W zaskarżanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w pierwszej instancji materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie i uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w ponownym przeprowadzonym postępowaniu dowodowym należy ustalić, czy nieudokumentowany, ale znajdujący się na stanie magazynowym złom akumulatorowyi ołowiany został przez spółkę sprzedany oraz czy czynności te zaewidencjonowano. Zobowiązał organ niższej instancji do podjęcia próby przesłuchania P. N. i T. R. na okoliczność zbadania zakwestionowanych transakcji z osobami fizycznymi, tj. jaki był ich udział w tych transakcjach oraz jak one przebiegały, w konfrontacjiz pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym.Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art.233 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.Przepis ten pozostaje ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830). Aby zapewnić realizację tej zasady ustawodawca ograniczył możliwość przeprowadzania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym jedynie do niewielkiego zakresu. Zgodnie z art. 229 O.p. postępowanie dowodowe na tym etapie ograniczone jest jedynie do postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi pierwszej instancji) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ale jedynie wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie (w niezbyt dużym zakresie) postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia2010 r., I FSK 1411/08).W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zobowiązał ten organ do ustalenia okoliczności faktycznych, które dotychczas nie były przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez ten organ. Zdaniem Sądu ustalenie tych okoliczności przez Dyrektora Izby Skarbowej nie było możliwe, ponieważ postępowanie to wykraczałoby poza granice wyznaczone przezart. 229 O.p. oraz naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zasadnie uchylił decyzję organu I instancji na podstawieart. 233 § 2 O.p.W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 234 O.p, gdyż – jej zdaniem-zobowiązanie organu pierwszej instancji do prowadzenia postępowania w nowym kierunku może skutkować zwiększeniem zobowiązania podatkowego. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.Sąd tego poglądu nie podziela. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że do decyzji kasacyjnej, o której mowa w art.233 § 2 O.p. nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius. Przesłanka uchylenia decyzji wynikająca z tego przepisu – niewyjaśnianie sprawy w całości lub znacznej części – oznacza, iż organ pierwszej instancji nie wykonał obowiązku, wynikającego z art. 122 O.p. i nie ustalił wszystkich faktów prawnie relewantnych, bez których niemożliwe jest prawidłowe dokonanie subsumcji, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy. Wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może zatem przesądzać o przyszłym wyniku sprawy, nie posiada bowiem danych, niezbędnych do jej merytorycznego rozpoznania. Nie może też, wobec braku tych danych, wydać postanowienia o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego (art. 230 § 1 O.p.). Organ pierwszej instancji, po wydaniu decyzji kasacyjnej, opartej na art.233 § 2 O.p. zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, uwzględniając całość zebranego materiału dowodowego. Nie może być zatem ograniczony w swym działaniu ustaleniami dokonanymi przy rozpoznaniu sprawy po raz pierwszy, bowiem wydana przez niego decyzja została uchylona w całości i nie wiąże go w żadnej części. Zakaz reformationis in peius dotyczy tylko decyzji organu odwoławczego, nie wiąże on zaś organu pierwszej instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Od ponownie wydanej decyzji stronie przysługuje prawo odwołania, co zapewnia dostateczną ochronę jej praw. Określenie po ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązania podatkowego w wyższej niż poprzednio wysokości i uwzględnienie okoliczności, niewziętych pod uwagę przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy nie jest zatem naruszeniem art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r., I SA/Gd 1637/2000, uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98,wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 692/2007, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2000 r., V SA 3031/99, wyrok NSA z dnia 6 listopada2003 r., SA/Bd 2481/2003).Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie doszłoby na naruszenia art. 234 O.p. właśnie wtedy, gdyby organ odwoławczy samodzielnie przeprowadził postępowanie dowodowe (przekazane organowi pierwszej instancji) i w oparciu o nowe okoliczności faktyczne wymierzył podatek w wyższej wysokości.W świetle powyższych wywodów Sąd nie podziela też zarzutów naruszenia art. 121 art. 122, art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W zaskarżonej decyzji organ podał zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia i wskazał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia.Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uchybienia art. 187 O.p. – z powodu nierozpatrzenie przez organ podatkowy wniosków dowodowych strony. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu podlega to, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ze względu na zakres niewyjaśnionych okoliczności faktycznych zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczności objęte wnioskami dowodowymi strony organ uznał za wyjaśnione i postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodów. Prawidłowość wydania tego postanowienia i ustaleń faktycznych organu, skarżący może kwestionować – gdy organ będzie dalej podtrzymywał swoje stanowisko – po wydaniu przez organ decyzji merytorycznej. Decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy merytorycznie.To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 199a § 2 i 3 O.p. – w związkuz zanegowaniem przez organ istnienia stosunku prawnego między stronom a G. K., art. 123 O.p. – z powodu włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli u G. K. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zarzuty te strona może podnosić, jeżeli organ zajmie w sprawie stanowisko merytoryczne. Ich zasadność nie podlega badaniu przy kontroli prawidłowości wydania decyzji kasacyjnej.Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 125 O.p., który ustanawia zasadę szybkości postępowania. Zdaniem Sądu realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika.Natomiast podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. jest zasadny w tym sensie, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy powinien ograniczyć się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Wymieniony organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy. W zaskarżonej decyzji zaś Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma G. K. była firmą fikcyjną i wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Organ dokonał zatem oceny merytorycznej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zdaniem jednak Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.Sąd nie znalazł także podstaw do odroczenia terminu rozprawy. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o zmianę terminu rozprawy, ponieważ od dnia 31 stycznia 2011 r. przebywa w Austrii na tygodniowym urlopie.Należy zauważyć, że zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Interpretując ten przepis należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 7 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu.Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących sąd do odroczenia rozprawy, wskazana w art. 109 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że nieobecność pełnomocnika strony na rozprawie spowodowana urlopem wypoczynkowym w sytuacji, gdy tegoż pełnomocnika zawiadomiono o rozprawie przed rozpoczęciem urlopu nie stanowi nadzwyczajnego wydarzenia (np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2008 r., II OSK 1619/07, wyrok SN z dnia24 marca 2000 r., I PKN 546/99, wyrok SN z dnia 15 stycznia 2004 r., II CK 343/02).W ocenie Sądu nie zaistniała także inna przeszkoda, której nie można było przezwyciężyć, bowiem nie wykazano, że pełnomocnik, jako radca prawny, nie miał możliwości ustanowienia substytuta. W piśmie z dnia 19 stycznia 2011r. pełnomocnik stwierdził, że nie było takiej możliwości, gdyż strona nie wyraziła zgody na ustanowienie pełnomocnika substytucyjnego.Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 39 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnictwo ogólne lub do prowadzenia poszczególnych spraw obejmuje z samego prawa umocowanie do udzielenia dalszego pełnomocnictwa na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Strona rzecz jasna może ograniczyć zakres udzielonego pełnomocnictwa. Ograniczenie to jednak, w stosunku do zakresu pełnomocnictwa przewidzianego w ustawie, powinno jednoznacznie wynikać z treści pełnomocnictwa (np. postanowienie SN z dnia 18 marca 2005 r., III CZ 24/05, postanowienie SN z dnia 27 czerwca 2002 r., IV CZ 41/02). Ze znajdującego się w aktach sądowych pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę R. Ś. w żaden sposób nie wynika, aby zakres tego pełnomocnictwa został przez stronę ograniczony. W piśmiennictwie podkreśla się również, że jeśli zmiana pełnomocnictwa nastąpi w toku postępowania należy o tym powiadomić sąd, dołączając do akt nowe pełnomocnictwo (M. Niezgódka-Medek (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 108). Do pisma z dnia 19 stycznia 2011 r. nie zostało załączone żadne nowe pełnomocnictwo. Nie było zatem przeszkód to udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego.Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że pełnomocnik nie wykazał też, że wyznaczony termin rozprawy będzie kolidował z tygodniowym urlopem od dnia 31 stycznia 2011 r. Wprawdzie do pisma z dnia 19 stycznia 2011 r. zostało załączone tłumaczenie z języka niemieckiego dwóch e-maili, jednakże są one skierowane do P. Ł., a nie do R. Ś. i dotyczą rezerwacji miejsc w pensjonacie w styczniu 2011 r., a nie w lutym 2011 r.Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jakw sentencji.