Sygnatura:
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne:
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ:
Dyrektor Izby Skarbowej
Data:
2010-08-30
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Grzegorz GraniecznyKrzysztof Winiarski /sprawozdawca/Teresa Randak /przewodniczący/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia […] nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie wyroku

1. Mocą decyzji z dnia […] r. nr […], działając na podstawie art. 207, art. 30 § 1, 3, 4, 6, art. 3 pkt 3 lit. a), art. 8, art. 53 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej także w skrócie: pdof., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika (T. U.) za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącu styczniu 2001 r. i określił wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie […] zł. Decyzję wydano na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu, które wszczęto postanowieniem z dnia […] r. nr […].1.1. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji odnotował, że płatnik złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. deklarację podatkową na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wpłat dokonanych w ww. miesiącu. Z zadeklarowanej kwoty wpłat płatnik nie przekazał jednak na rachunek urzędu w ustawowym terminie kwoty […] zł.1.2. Wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 38 ust. 1 pdof, płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze fakt niedopełnienia obowiązku uregulowania zobowiązania w terminie określonym w art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określił wysokość nie wpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w ww. wysokości.1.3. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał, że kwota ta stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Zaakcentowano dalej, że w myśl art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei stosownie do treści art. 55 § 1 omawianej ustawy, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. W końcowej części uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji zawarto wzór naliczania odsetek za zwłokę płynący z § 2 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373).2. Pismem z dnia 18 sierpnia 2008 r. T. U. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie, podając u jego podstaw art. 222 i 223 Ordynacji podatkowej. W tych ramach zwrócił się o zmianę decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w trybie art. 70 ust. 1 tej ustawy.2.1. Kwestionując wydaną w tej sprawie decyzję, płatnik zwrócił uwagę, że ustalone w jej ramach zobowiązanie uległo przedawnieniu. T. U. wskazał bowiem uwagę, że postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte po ośmiu latach od złożenia przez niego deklaracji podatkowej i po ponad siedmiu latach od likwidacji firmy (kwiecień 2001 r.). Odnotował dalej, że po tak długim okresie czasu nie ma nawet możliwości sprawdzenia czy dokonał wpłaty rzeczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wpłat wynagrodzeń w spornym okresie.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, wydał decyzję z dnia […] r. nr […]. W tych ramach organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.3.1. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor przywołał w pierwszej kolejności brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał dalej, że zgodnie z obowiązującymi przepisami tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy podkreślił wszak, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.Zgodnie zaś z art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W odniesieniu do okresu obowiązywania ww. uregulowań prawnych zasadny był pogląd, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez samo doręczenie tytułu wykonawczego. Dyrektor zaakcentował dalej, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie na mocy art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przy czym stosownie do treści art. 70 § 5 tej ustawy, kolejne wszczęcie postępowania nie przerywało terminu przedawnienia. W dalszej kolejności z dniem 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która wprowadziła zmiany m.in. do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył w tym miejscu, że z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 31 sierpnia 2005 r. oraz na wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, ze ponowny 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 1 września 2005 r.3.2. Przenosząc przywołane wyżej regulacje na grunt tej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu został w tej sprawie przerwany na skutek zastosowania czynności i środków egzekucyjnych przez komornika oraz wskutek zabezpieczenia spornego tutaj zobowiązania podatkowego hipoteką. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 lipca 2001 r. (sygn. akt sprawy […]) nastąpiło zajęcie nieruchomości przez Komornika Rewiru VI przy Sądzie Rejonowym w C.. Terminy licytacji z nieruchomości dłużnika nastąpiły w dniach 15 października 2004 r. oraz 6 kwietnia 2005 r. Licytacje były bezskuteczne. Dyrektor zauważył, że najbardziej istotne znaczenie w odniesieniu do spornego zobowiązania ma fakt ustanowienia hipoteki przymusowej. Zaległość została wpisana w księdze wieczystej, o czym Sąd Rejonowy IX Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował organ podatkowy I instancji zawiadomieniem z dnia 20 kwietnia 2007 r. W świetle powyższego bezzasadnym okazało się twierdzenie strony, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił tutaj, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.Nawiązując dalej do treści odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę T. U., że błędnie utożsamia ustanie karalności wykroczenia skarbowego z przedawnieniem samego zobowiązania, które reguluje Ordynacja podatkowa.W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uznania, że nastąpiło wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub procedury, by skutkowało koniecznością uchylenia bądź zmiany przedmiotowej decyzji.4. W skardze z dnia 10 stycznia 2009 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, T. U. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji organu odwoławczego z dnia […] r. i wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W motywach skargi T. U. nawiązał do wydarzeń, które jego zdaniem przyczyniły się do likwidacji jego firmy. Wskazując personalia pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zarzucił, że na skutek ich działania w zakresie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług doszło do zlikwidowania firmy prowadzonej przez jego rodzinę. Zarzucił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., że zamiast przerzucać na skarżącego odpowiedzialność podatkową płatnika winien wszcząć postępowania zmierzające do ukarania pracowników tamtejszego Urzędu.5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Wskazał nadto, że oprócz zastosowanej w tej sprawie hipoteki przymusowej (wniosek o wpisanie hipoteki zwykłej skierowany do Sądu Rejonowego w C. Wydział IV Ksiąg Wieczystych datowany był na dzień 28 listopada 2006 r.), dla zaległości podatkowej dokonano również zajęcia prawa majątkowego w postaci wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia dokonano w dniu 15 listopada 2006 r. pismem nr […].Odnosząc się do argumentacji skargi organ odwoławczy zauważył, że nie wnosi ona do sprawy nowych istotnych okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby zmianę przyjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć.6. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 1 lutego 2011 r., pełnomocnik, ustanowiony w tej sprawie dla skarżącego na zasadzie prawa pomocy, podniósł, że zgodnie z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organy winny stosować środki zmierzające z jednej strony do wykonania obowiązku, z drugiej zaś najmniej uciążliwy środek. W ocenie pełnomocnika ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości o wartości ponad 2 milionów zł było niewspółmierne do dochodzonych przez urząd skarbowy kwot, kształtujących się od 17 zł do około 2000 zł. Pełnomocnik podkreślił także, iż organy nie informowały podatnika o skutkach prawnych dokonania wpisu hipotecznego. W dalszej części wywodu potwierdził, że sporna należność została objęta hipoteką przymusową i że według jego wiedzy, hipoteka ta nie została do tej pory wykreślona.Na pytanie Sądu, pełnomocnik odpowiedział, że nie zostały także wniesione zarzuty w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części w skrócie: P.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).7.1. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że rozstrzygnięcie sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001 r., a tym samym ich wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ustalenie tej kwestii pozwoli bowiem na określenie tego, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności płatnika za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę za ten okres. Z uwagi na treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych wypada tutaj zwrócić uwagę na kwestie intertemporalne związanych ze stosowaniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a w szczególności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakowoż kluczową dla tej sprawy będzie ocena zasadności zastosowania – na co szczególnie zwraca uwagę organ odwoławczy – art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.7.2. Przed analizą kwestii intertemporalnych należy tutaj odnotować, że w dniu 10 lipca 2001 r. nastąpiło zajęcie nieruchomości przez Komornika Rewiru VI przy Sądzie Rejonowym w C.. Obie licytacje tej nieruchomości, przeprowadzone w dniach 15 października 2004 r. i 6 kwietnia 2005 r., były bezskuteczne. Z kolei zaległość podatkowa została wpisana we właściwej księdze wieczystej z dniem 19 kwietnia 2007 r. na podstawie wniosku, który wpłynął do właściwego Sądu w dniu 4 grudnia 2006 r., o czym świadczy odpis właściwej księgi wieczystej, znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy.Znamienne jest nadto oświadczenie pełnomocnika strony skarżącej, iż do dnia przeprowadzenia posiedzenia jawnego przed Sądem, wpis ten nie został wykreślony.7.3. Przechodząc do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej należy wskazać, że pierwotnie, tj. od dnia wejścia w życie tego aktu prawnego, art. 70 § 3 – 4 stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.Wraz z nowelizacją Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. uległo zmianie brzmienie art. 70 § 4; stosownie do zmienionej treści tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.Dodać należy przy tym, że ocenę tego, od kiedy rozpoczął swój bieg termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy, termin przedawnienia zobowiązania, przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, rozpoczął na nowo swój bieg z dniem 1 września 2005 r. Przed tą datą powinien być natomiast oceniany według przepisów do tego dnia obowiązujących, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy przedmiotowe postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. Z kolei bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek podjętych czynności egzekucyjnych, mocą których w dniu 10 lipca 2001 r. nastąpiło zajęcie nieruchomości.Z taką argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób się jednak zgodzić. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej.Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm.Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Powyższe oznacza, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego po tej dacie należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., II FSK 668/06).Należy odnotować, że bieg przedawnienia w tej sprawie miał kończyć się z dniem 31 grudnia 2006 r. Bezspornym jest przy tym, że na nieruchomości należącej do skarżącego ustanowiono hipotekę przymusową na podstawie wniosku z dnia 28 listopada 2006 r. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania. Wnioski o dokonanie wpisu hipotek wpłynęły do sądu powszechnego przed upływem 2006 r., a zatem przed końcem roku, w którym upływał termin przedawnienia orzekania w przedmiocie zobowiązania z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.7.4. Poczynione wyżej wywody mają charakter porządkowy. Znamienne dla tej sprawy, co już wyżej sygnalizowano (patrz pkt 7.1.), jest ocena, czy prawidłowo zastosowano tutaj dyspozycję art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu w obecnym jego kształcie występowało także w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Poprzednio, w tym także w dacie, w której powstała zaległość podatkowa w tym przypadku, przepis ten brzmiał tożsamo, choć był inaczej zaszeregowany w Ordynacji podatkowej. Uprzednio był to art. 70 § 6 tej ustawy.Jeszcze raz wypada zatem odnotować, że zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Stosownie zaś do treści art. 71 omawianej ustawy, "przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków."Zatem, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję podatkową, orzekajacą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobraną a niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i określajacą wysokość zobowiązania z tego tytułu, zabezpieczonego uprzednio, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nie narusza prawa materialnego w szczególności art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej. Z kolei ratio legis § 8 art. 70 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do stwierdzenia, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynym ograniczeniem możliwości prowadzenia egzekucji jest wartość nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością, co potwierdza również pełnomocnik strony skarżącej, jest fakt zabezpieczenia spornej należności hipoteką przymusową, która nadal istnieje. Sąd administracyjny natomiast w niniejszym postępowaniu nie jest władny badać legalności postanowienie sądu powszechnego o wpisaniu hipoteki do działu IV księgi wieczystej.7.5. Należy nadto odnieść się w tej sprawie do zarzut sformułowanego w toku rozprawy, przeprowadzonej w dniu 1 lutego 2011 r., gdzie pełnomocnik skarżącego zaakcentował niewspółmierność zastosowanego w tej sprawie środka egzekucyjnego.Trzeba więc podkreślić, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest jednym z zarzutów przewidzianych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej w skrócie: upea, i przysługuje skarżącemu w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wnosi się go w terminie przewidzianym w art. 32 § 1 upea. Należy wszak podkreślić w tym miejscu, że podniesienie tego zarzutu dopiero w postępowaniu przed sądem czyni zarzut ten spóźnionym (wyrok NSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 1997 r., I SA/Lu 1246/96, LEX nr 35893).W toku rozprawy pełnomocnik stwierdził, że takowego zarzutu nie wniesiono w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.Poza granicami niniejszej sprawy jest natomiast ocena prowadzonego względem podatnika postępowania egzekucyjnego.Dokonując kontroli Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania, w stopniu umożliwiającym Sądowi wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.