Sygnatura:
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne:
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ:
Minister Finansów
Data:
2009-07-07
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Danuta OleśEwa Kwarcińska /przewodniczący sprawozdawca/Sławomir Kozik

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi "A" G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie wyroku

I SA/Gd 485/09UZASADNIENIESkarżący Urząd Miasta wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz z treści pism będących jego uzupełnieniem wynika, że gmina – zgodnie z przepisami ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) – ustanowi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej na rzecz swojego kontrahenta (osoby prawnej) w zamian za przeniesienie na rzecz gminy własności odrębnych nieruchomości (lokali mieszkalnych) ustanowionej na podstawie przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Przeniesienie własności nieruchomości lokalowych wraz z gruntem i ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej nastąpi w drodze umowy zamiany, bez dopłat z uwagi na ekwiwalentność świadczeń i bez możliwości zaliczenia opłat rocznych na poczet wartości przeniesionych na rzecz gminy lokali mieszkalnych. W związku z zamianą nieruchomości pierwsza opłata za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie zostanie pobrana (przywołano dyspozycję art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne; z mocy zaś art. 71 ust. 4 tej ustawy pierwszej opłaty nie pobiera się w przypadku zamiany nieruchomości). Skarżący podkreślił, że opłaty roczne (opodatkowane 22% stawką VAT) będą pobierane w określonej w umowie wysokości, przez cały okres trwania prawa, a termin płatności określony zostanie na 31 marca każdego roku. Świadczenia każdej ze stron, zdaniem Skarżącego mają postać rzeczowąWobec powyższego Skarżący zwrócił się z zapytaniem – czy i kiedy powstanie obowiązek podatkowy oraz jaka będzie podstawa opodatkowania przedmiotowej czynności zamiany.W ocenie Skarżącego obowiązek w podatku od towarów i usług powstanie dopiero z chwilą otrzymania przez gminę opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie lub z upływem terminu jej płatności. W pierwszej kolejności Skarżący wskazał, że umowa zamiany ma charakter odpłatny, przy czym świadczenie wzajemne będzie miało postać rzeczową (prawo użytkowania wieczystego gruntu, odrębna własność lokali mieszkalnych), a każda ze stron będzie występować zarówno w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Podkreślono, że wprawdzie stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, zaś obowiązek podatkowy w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z momentem wykonania dostawy, to jednak w niniejszej sprawie na uwadze mieć należy brzmienie art. 19 ust. 16b u.p.t.u., w którym ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Na uwadze mieć bowiem należy art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna.Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2009 r., Nr […] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołano brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 19 ust. 1 i ust. 16b oraz art. 29 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., a także art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z powołanych regulacji organ podatkowy wywiódł, że jednoczesne ustanowienie przez gminę prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w zamian za przeniesienie na jej rzecz odrębnej własności nieruchomości lokalowych wyczerpuje znamiona zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 16b u.p.t.u., przy czym zapłata będzie miała charakter rzeczowy. Zatem, zdaniem organu, w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą zawarcia przez gminę umowy zamiany, zaś podstawą opodatkowania – z uwagi na fakt, że należność zostanie określona w naturze – będzie wartość rynkowa nieruchomości (towarów) pomniejszona o kwotę podatku; w odniesieniu zaś do opłat rocznych uiszczanych przez wieczystego użytkownika zastosowanie będzie miał art. 29 ust. 1 u.p.t.u.W dniu 16 marca 2009 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 19 ust. 16b oraz art. 29 ust. 3 u.p.t.u.W ocenie pełnomocnika przyjęta przez organ podatkowy wykładania przepisów spowoduje podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności, jaką jest ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej – po raz pierwszy z chwilą zawarcia umowy zamiany, której przedmiotem będzie wymienione prawo, zaś po raz drugi – od opłat rocznych pobieranych w związku z ustanowieniem tego prawa. Stanowisko Ministra Finansów byłoby zasadne jedynie w przypadku, gdy przenoszone na rzecz Skarżącego prawo własności lokali mieszkalnych stanowiłoby równowartość opłaty wstępnej oraz opłat rocznych należnych z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Takie rozwiązanie nie jest jednak możliwe w świetle przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami; w niniejszej sprawie świadczenia będące przedmiotem umowy zamiany mają charakter ekwiwalentny.Pełnomocnik zakwestionował również określony przez organ podatkowy moment powstania obowiązku podatkowego przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, tj. z chwilą wydania towaru (zawarcia umowy zamiany). Podkreślił, że w art. 19 ust. 16b u.p.t.u. ustawodawca ustanowił wyjątek od ogólnej zasady. Tym samym podstawą opodatkowania – wbrew stanowisku organu – nie powinna być wartość rynkowa określona zgodnie z art. 29 ust. 3 u.p.t.u., a kwota należna w postaci opłat rocznych. Dodatkowo za bezzasadne uznał przyjęcie przez Ministra Finansów jako podstawy opodatkowania wartość lokali mieszkalnych, nie zaś wartości gruntu oddawanego w użytkowanie wieczyste. Zdaniem pełnomocnika strony na gminie będzie ciążył obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.Wobec powyższego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając interpretacji Ministra Finansów naruszenie art. 19 ust. 16b i art. 29 ust. 3 u.p.t.u. i żądając uchylenia jej w całości.Przedstawiona w skardze argumentacja powiela zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik dodatkowo zwrócił uwagę, że opłat rocznych należnych z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie gmina nie może pobierać jednorazowo, w całości za cały okres trwania wieczystego użytkowania.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:I.W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako prawidłowe.II.Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że gmina w zamian za przeniesienie na jej rzecz przez osobę prawną prawa własności odrębnych nieruchomości lokalowych ustanowi na rzecz tego podmiotu prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Przeniesienie praw do nieruchomości nastąpi w drodze umowy zamiany, bez dopłat z uwagi na ekwiwalentność świadczeń wzajemnych i bez możliwości zaliczenia opłat rocznych na poczet wartości przeniesionych na rzecz gminy lokali mieszkalnych.Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia czy i kiedy transakcja zamiany, której przedmiotem jest ustanowienie przez gminę na rzecz innego podmiotu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz przeniesienie na jej rzecz przez ten podmiot prawa własności odrębnych nieruchomości lokalowych powoduje skutek w postaci obowiązku wyliczenia oraz zapłacenia od niej należnego podatku od towarów i usług, a także określenia podstawy opodatkowania tej czynności.Zdaniem strony skarżącej (…) w związku z tym, iż nie występuje zapłata, nie zachodzi obrót, zatem nie powstaje obowiązek podatkowy bowiem nie ma podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku VAT od użytkowania wieczystego będzie następowało w całym okresie trwania tego prawa w związku z obowiązkiem uiszczania opłat rocznych (…) (pkt. G wniosku).Natomiast kwestią niesporną jest to, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ w tym wypadku czynność wykonywana będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; por. art. 8 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; Dz. U. 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm.).III.W pierwszej kolejności omówienia wymaga charakter prawny przedstawionej przez Skarżącego we wniosku czynności.Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Przedmiotem zamiany mogą być rzeczy (a właściwie prawo własności rzeczy), a także inne prawa majątkowe. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczenia każdej z nich, przy czym ze względu na wzajemny charakter umowy wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.Kwalifikacja prawnopodatkowa spornej czynności oraz prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przedmiotowej transakcji wymaga dokonania analizy przepisów prawnych regulujących zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.IV.Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Z powołanego przepisu wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonane odpłatnie. Przy czym w ustawie o podatku od towarów i usług nie określono co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług stają się czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.Pojęcie odpłatności nie zostało zdefiniowane również na gruncie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. oraz aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.). Z tych przyczyn odwołać należy się do poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy po pierwsze istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, a po drugie dostawcę towarów (usługodawcę) łączy z odbiorcą stosunek prawny (umowa), z którego wynika obowiązek dostawy towarów (świadczenia usług) oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, po trzecie – wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, może przybrać postać rzeczową, albo mieszaną (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Oficyna wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2009, s. 20-22). Podkreślić przy tym trzeba, że bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru (świadczącego usługę) i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (por. orzeczenie ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council v. Commissioneres of Customs and Excise (C-120/86).Z kolei przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko, jednocześnie uwzględniając zarówno prawne formy przeniesienia władania towarem, jakie zostały wymienione w punktach od 1 do 7 tego przepisu, jako mieszczących się w tym pojęciu, jak i ekonomiczny aspekt transakcji.W myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.Uzasadnionym staje się więc twierdzenie, że obrót nieruchomościami, w tym gruntowymi, realizowany przez podatników podlega także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; czynności te podlegają podatkowi od towarów i usług jako dostawa towarów, jeżeli mają odpłatny, ekwiwalentny charakter.V.Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo ocenił charakter transakcji, która ma zostać zawarta przez stronę skarżącą.Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z zamianą, a nie jedynie z oddaniem przez Skarżącego gruntu w użytkowanie wieczyste, co w świetle ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowane jako odpłatna dostawa towarów.W przedstawionym stanie prawnym uzasadnionym staje się twierdzenie, że zamiana jest czynnością przenoszącą prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zaś strony zawierając umowę zamiany dokonają odpłatnej dostawy towarów, przy czym obie strony tej umowy wystąpią jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy towaru.W konsekwencji trafne jest stanowisko organu, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru – tu: zawarcia umowy zamiany (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.).Z uwagi na fakt, że w transakcjach tego rodzaju wynagrodzenie nie ma formy pieniężnej, lecz jest określone w naturze – a w rozpoznawanej sprawie w formie rzeczy (nieruchomości gruntowej i lokalowej) – musi istnieć możliwość określenia ich wartości w pieniądzu, ustawodawca w art. 29 ust. 3 u.p.t.u. przyjął, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku VAT. Taki też pogląd zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji.Warto dodać, że stawka podatku przy zamianie zależy od rodzaju zamienianego towaru (usługi). W stanie faktycznym oraz prawnym niniejszej sprawy należy uznać, iż nie zachodzą podstawy do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a zatem zamiana przedmiotowego prawa do nieruchomości gruntowej, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).Natomiast nie ma znaczenia czy jako podstawa opodatkowania przyjęta zostanie wartość rynkowa oddawanego w użytkowanie wieczyste gruntu, czy też lokali mieszkalnych skoro są to świadczenia ekwiwalentne. Argumentacja pełnomocnika Skarżącego w tej kwestii nie może się ostać.Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 19 ust. 16b u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Pełnomocnik strony pomija jednak jakże istotną dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy okoliczność, że czynnością dokonaną przez gminę ma być umowa zamiany, zaś oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste będzie stanowić przedmiot tej umowy. Takie bowiem zdarzenie przyszłe (rodzaj transakcji) zostało przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Odmiennym zagadnieniem jest opodatkowanie opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W tym przypadku ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu rozłożył w czasie i uzależnił od terminu płatności poszczególnych opłat rocznych.VI.W związku z tym, że Skarżący faktycznie dokona dwóch czynności, z których każda w obowiązującym stanie prawnym będzie stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, bezzasadny jest podnoszony przez pełnomocnika strony zarzut podwójnego ich opodatkowania.Jak już bowiem wskazano w sprawie wystąpią dwa przedmioty opodatkowania – dostawa nieruchomości dokonana na podstawie umowy zamiany, gdzie przedmiotem opodatkowania będzie wartość rynkowa nieruchomości oraz oddanie przez gminę gruntu w użytkowanie wieczyste i pobierane z tego tytułu opłaty roczne, które w tym wypadku będą stanowiły każdorazowo podstawę opodatkowania.Warto wskazać, iż podatek od towarów i usług (od wartości dodanej) generalnie ma charakter cenotwórczy i zawiera się w cenie towarów i usług, a podatnik jest jedynie zobowiązany do rozliczenia tego podatku z urzędem skarbowym. Jego konstrukcja oparta jest na zasadzie neutralności (potrącalności podatku naliczonego), zgodnie z którą poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku.Reasumując:1/ umowa zamiany, której przedmiotem jest ustanowienie przez jednostkę samorządu terytorialnego, na rzecz kontrahenta, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w zamian za przeniesienie prawa własności odrębnych lokali mieszkalnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów;2/ obowiązek podatkowy realizowanej przez gminę – na mocy postanowień umowy zamiany – dostawy gruntu, powstanie z chwilą wydania towaru (zawarcia umowy), zaś podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość nieruchomości będących przedmiotem zamiany i podlegać będzie opodatkowaniu w wysokości 22%.Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).EK