I SA/Gd 528/09 – Wyrok WSA w Gdańsku


Sygnatura:
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne:
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ:
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Data:
2009-07-23
Sąd:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Treść wyniku:
Oddalono skargę
Sędziowie:
Alicja Stępień
Danuta Oleś
Ewa Kwarcińska /przewodniczący sprawozdawca/

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. L.-M. i A.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 czerwca 2009 r. nr Sygn. akt […] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę.
Uzasadnienie: I SA/Gd 528/09
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia 30 marca 2009 r., nr […] Wójt Gminy ustalił stronie skarżącej M. L.-M. i A. M. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 828 zł. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.), art. 6a i art. 15 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; u.p.r.), art. 1 ust. 1, art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.; u.p.l.) oraz uchwałę Rady Gminy […]Nr XI/80/07 z 30 października 2007 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz określenia stawek opłat lokalnych oraz zwolnień w tych opłatach, określenia inkasentów oraz określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2007 r. Nr 162, poz. 3164).
Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, decyzji z dnia 16 lutego 2005 r., nr […] w sprawie pozwolenia na budowę budynku letniskowego na działce o nr ew. […] w R., protokołu z przesłuchania strony oraz jej oświadczenia o nieposiadaniu prawa własności do innego mieszkania organ pierwszej instancji przyjął, że M. L.-M. i A. M. są właścicielami działki nr […] położonej w R., oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi – inne tereny zabudowane. Przedmiotowa nieruchomość o łącznej powierzchni 1 564 m2 zabudowana jest budynkiem o powierzchni 81,25 m2, który wykorzystywany jest przez podatników na własne cele mieszkaniowe oraz budynkiem o powierzchni 59,43 m2 o funkcji innej niż mieszkalna. W tym stanie faktycznym sprawy Wójt Gminy opodatkował budynek o powierzchni 81,25 m2 według stawki jak dla budynków mieszkalnych lub ich części, budynek o powierzchni 59,43 m2 – jak dla budynków lub ich części, natomiast grunt – jak dla gruntów rekreacyjnych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania M.L.-M. i A. M., zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 2-5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu kolegium przywołało treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027), w myśl którego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami. Z dołączonej do akt sprawy ewidencji gruntów i budynków wynika, że działka nr […] zabudowana została budynkami o powierzchni 71 m2 (nr 9083) i 52 m2 (nr 9084), których funkcję określono odpowiednio jako inne niemieszkalne oraz transportu i łączności. Jednocześnie przedłożona dokumentacja budowlana wskazuje, że na nieruchomości posadowiony został garaż i przydomowa oczyszczalnia ścieków. W związku z powyższym kolegium uznało, że w sprawie zachodzi konieczność dokonania ustaleń w zakresie rodzaju i charakteru zabudowy o powierzchni 59,43 m2, sklasyfikowanej w ewidencji budynków jako budynek transportu i łączności, a wobec której organ pierwszej instancji zastosował stawkę jak dla budynków pozostałych. W ocenie organu odwoławczego Wójt Gminy prawidłowo opodatkował budynek o powierzchni 81,25 m2 jako budynek mieszkalny, przy czym podkreślił, że skoro organ pierwszej instancji przyjął, że podatnicy budynek letniskowy wykorzystują na własne potrzeby mieszkaniowe i opodatkował go według stawki jak dla budynków mieszkalnych, to w konsekwencji winien był również przyjąć, że grunt – pomimo, że sklasyfikowany został jako rekreacyjny – również wykorzystywany był na cele mieszkalne. Z tych względów kolegium za nieprawidłowe uznało opodatkowanie gruntu według stawki jak dla gruntów rekreacyjnych.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli M. L.-M. i A. M. Podnieśli zarzut naruszenia art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd na rozprawie w dniu 17 listopada 2009r. dopuścił dowód z akt WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 476/08 wraz z wyrokiem z 23 października 2008r. ze skargi B w K. przeciwko SKO, gdzie strona skarżąca była uczestnikiem postępowania – w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
I.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).
W tej sprawie, w ocenie Sądu, do naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.
II.
W myśl art. 233 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W sprawie wymaga podkreślenia, iż samorządowe kolegia odwoławcze uprawnione są do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji, zaś w pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji; błędny jednak byłby pogląd, że art. 233 § 3 O.p. uprawnia samorządowe kolegium odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z 7 listopada 2000 r., w sprawie III SA 2525/99, opubl. w: ONSA 2002, nr 1, poz. 16).
W rozpoznawanej sprawie, która nie należy do kategorii tzw. spraw uznaniowych, wymaga podkreślenia, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji uchylającej orzeczenie organu pierwszej instancji, SKO dokonało właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a tym samym brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.
Skoro w sprawie mamy do czynienia z tzw. decyzją kasacyjną, która powoduje przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i która nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 3 O.p. oraz prawidłowego jej uzasadnienia, to nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Decyzję kasacyjną organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa.
Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu dyspozycja art. 233 § 3 O.p. ogranicza kompetencje samorządowych kolegiów odwoławczych w sprawach pozostawionych uznaniu organu.
III.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze przez stronę skarżącą, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym dyspozycji art. 234 O.p., która zawiera instytucję zakazu reformationis in peius i postanawia, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (strona przywołała przepis art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak wskazać należy, iż przepisami proceduralnymi w zakresie rozpoznawanej sprawy jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.).
W tej sprawie nie doszło do wydania decyzji na niekorzyść strony. Z uzasadnienia decyzji kasacyjnej wynika, iż w zakresie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2008, zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej, zastosowano wobec gruntu i budynku o powierzchni 81,25 m2 stawkę jak dla budynku mieszkalnego.
Natomiast kwestią wymagającą uzupełnienia postępowania dowodowego pozostają budynki o powierzchni 59,43 m 2; organ odwoławczy podkreślił, iż wymaga wyjaśnienia czy pozostałe budynki należące do strony są związane z zaspakajaniem ich potrzeb mieszkaniowych, a kwestia ta nie była przedmiotem żadnego postępowania dowodowego, brak w aktach postępowania jakichkolwiek danych odnośnie tej kwestii.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organ odwoławczy zasadnie wykazał braki w postępowaniu dowodowym w ww. zakresie, zaś uzupełnienia materiału dowodowego właściwie przekazano organowi pierwszej instancji.
Reasumując – w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 O.p. ze wskazaniem § 3 tego przepisu, nie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 234 O.p.
IV.
Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego uzasadnionym staje się odwołanie do właściwego w niniejszej sprawie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r. w sprawie FPK 17/01, jak również w uchwale NSA z 1 lipca 2002r. w sprawie FPK 2/02 postawiono tezę, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich (opublikowano: ONSA 2003/2/49, Biul.Skarb. 2002/4/30).
W uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2002r., w sprawie FPK 17/01, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż właściwy punkt wyjścia stanowi stanowisko o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. FPK 6/96 (ONSA, 1996, Nr 3, poz. 106) wskazał, że konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogła wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim, szukać tzw. podatkowego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład, cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (przywołano uchwałę NSA z 30 sierpnia 1999 r., FPK 1/99, opubl. w: ONSA, 2000, Nr 1, poz. 8).
Dalej NSA wskazał, że ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, zaś pojęcie samego budynku jest odmienne od jego brzmienia zredagowanego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Słownikowe znaczenie pojęcia budynek mieszkalny to budynek służący lub nadający się do mieszkania; zaś mieszkać – to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać (Mały słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, Warszawa 1968, str. 388).
Podkreślono, że istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego, tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich) służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (a nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału).1
NSA w uzasadnieniu wskazanej uchwały podkreślił również, iż za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części, jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania, zaś na słuszność tego stanowiska wskazują również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową, przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspakajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4 ust. 1 art. 5 u.p.o.l.). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów. Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości przy pomocy wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r., W 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (OTK 1995 nr 1 poz. 6). W jej uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, iż (…) wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym – wyodrębnionym w doktrynie – cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów (…) (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe, wyd. Ossolineum, 1985, str. 336).
Powyższy pogląd podzielają wojewódzkie sądy administracyjne, między innymi w wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 389/08 z 11 września 2008r. jak i w wyroku sprawie I SA/Gd 476/08 z 23 października 2008r.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.
EK

Uzasadnienie wyroku